近年来，农民合作社发展如雨后春笋，在引领现代农业、促进农民增收、建设新农村中的作用越来越突出。不久前，我们对北京、山西、湖南、河南、青海、新疆等地30余家农民合作社财务管理相关情况进行了专题调研，梳理出当前合作社运营中财务管理存在的一些共性问题，并进行深度分析考量，以期更好地推进合作社规范管理和健康有序发展。

　　一、当前农民合作社财务管理运行状况

　　农村经济发展进入新常态，农民合作社在数量快速增长的同时，更加注重质量的稳步提升。合作社已从原来重发展轻完善、重数量轻质量、重规模轻规范、重项目管理轻财务管理，渐进步入到发展与规范并举、数量与质量并重、项目管理与财务管理并进的新阶段。

　　从调研结果和先期了解的情况看，《农民专业合作社财务会计制度(试行)》自2008年1月1日施行以来，完善经营管理、开展会计核算、强化财务监管的理念被越来越多的合作社接受并采纳。为进一步加强合作社财务管理工作，2011年5月农业部办公厅专门就此下发了具体指导意见，从健全财务管理制度、夯实财务管理基础、规范盈余分配制度、完善会计报表编制和报送制度等方面作出具体规定。目前比较乐观地估量，合作社财务管理状况可以说“好中差”三分天下，即账目健全、核算到位的，建账立制、管理基本规范的以及日常运营只记“流水账”的各占其一。经过开展示范社行动建设，现阶段农民合作社特别是各级示范社基本上都建立了相应的财务管理制度，设置了会计和出纳等工作岗位，按照制度要求设置会计账簿和成员账户，少部分合作社能够独立编制会计报表，并对合作社日常营运活动进行比较分析，部分规模较大的合作社通过购买统一票据用电算化于合作社与成员之间结算，“理财核算”在众多合作社初步形成共识。财务管理是合作社运营发展的基础。新常态下如何真正管好合作社财务，让挂在墙上的制度落地生根开花结果，助推合作社健康有序发展，仍需各级业务主管部门下大功夫和气力，继续加强对各合作社财务管理运行的指导。

　　二、合作社财务管理需要关注的几个问题

　　(一)“成员账户”运用欠规范。“经济组织”是合作社的基本要素之一，成员之间、成员与合作社之间的经济关系必须明确，建好管好用好“成员账户”，是合作社规范发展的关键。随着合作社示范社建设行动的推进，大多数合作社都普遍建立了“成员账户”，但是现实中各合作社对“成员账户”的运用情况却参差不齐，账户管理难尽如人意。调研发现，许多合作社的“成员账户”往往只记载成员的初始出资(入股)额，平时成员与合作社的交易量(额)、公积金量化份额等内容没有具体记载，“成员账户”成了长久不变的“僵尸”账户。一些合作社“成员账户”会计处理随意，不按规定做账。山西清徐的一家合作社把接受国家财政补助资金形成的资产按照成员的初始出资比例量化，而不是按照规定平均量化到成员账户。湖南湘西的一家合作社对财政补助资金形成的资产不及时按年量化到成员账户，而是将其长期挂账在“专项应付款”科目。需要特别指出，“成员账户”是合作社年终进行盈余分配的重要依据，只有准确记载成员的出资额、公积金量化份额、与合作社交易量(额)，才能保证成员的年终分配准确公平而有效，促使合作社健康有序发展。尤其是近些年，越来越多的合作社承担了财政扶持项目，国家的农业补贴扶助也越来越多地向合作社等新型经营主体倾斜。指导合作社建立健全项目资产管护机制，引导国家补助项目形成的资产移交合作社管护和持有，切实管好用好财政扶持资金，关键在于做实、用好“成员账户”。这对保障合作社成员利益至关重要。

　　(二)财政扶持资金账务处理随意性大。《农民专业合作社法》明确规定，国家支持发展农业和农村经济的建设项目，可以委托和安排有条件的有关农民专业合作社实施。中央和地方财政应当分别安排资金，支持农民专业合作社开展信息、培训、农产品质量标准与认证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等服务。近年来，各级政府对农民合作社的扶持力度不断加大，投入的财政资金也越来越多。统计显示，仅2014年各级财政扶持资金总额达54.7亿元，扶持合作社3.5万个，平均每个合作社获得扶持资金15.5万元。但是财政扶持资金如何做到精准扶持，有效利用，形成的资产怎样做到严格管护，防止出现财政扶持资金流入岔道，不仅关系到合作社财务管理规范化，对管好用好国家惠农资金更是意义重大。《农民专业合作社财务会计制度(试行)》规定，合作社收到的国家财政直接补助资金，先计入“专项应付款”账户，后期如果作为用于开展信息、培训、农产品质量标准与认证、市场营销和技术推广等项目支出消耗的部分，则直接计入当期损益;使用国家财政直接补助资金形成的固定资产、农业资产、无形资产等在增加合作社相应资产的同时，应从“专项应付款”转入“专项基金”账户。同时“专项基金”还应在年度终了量化到合作社成员，形成的资产由合作社自主支配，但在解散、破产清算时，不得作为可分配剩余资产分配给成员，要按照国务院制定的相关办法另行处置。但在调研中发现，湖南湘西某地有个合作社将一笔用于进行绿色农产品认证的原始凭证发票原件和复印件先后两次入账申报财政扶持资金，存在套取国家补助资金之嫌;在青海、新疆调研也发现，一些合作社没有按照制度的要求对财政扶持资金进行相关账务处理，而是把财政补助资金计入“其他业务收入”或者“营业外收入”直接费用化，财政资金形成的资产不能体现在“资产负债表”上，成了“账外”资产，时间一长很容易被少数人侵占挪用;还有一些合作社把国家财政补助资金长期挂账在“其他应付款”账户上，即使形成资产也不进行会计处理，不计入“专项基金”，年末不将其量化到各“成员账户”，导致虚增负债，造成少数核心成员侵占多数成员的利益。

　　(三)合作社税收优惠执行不到位。农民专业合作社作为独立的经济个体从事经济活动，负有一定纳税义务，但是作为主要从事农产品生产、加工、流通、服务和其他涉农经济活动的纳税人，农民专业合作社只是把众多农户联合起来组成的一个经营主体，与单个农户从事农产品生产和销售没有本质区别，应该享受国家规定的普通农户从事农业生产、加工、流通、服务和其他涉农经济活动相应的税收优惠。从调研情况来看，目前合作社的税收优惠政策并没有真正落实，究其原因，主要包括两方面。一是合作社财务人员对税收优惠政策和纳税申报程序不熟悉。相当一部分合作社财务人员对国家出台的农民专业合作社相关的税收优惠政策理解不到位，认知度不高，很难加以有效利用;多数合作社没有向税务机关办理免税申报和备案手续，湖南湘西州仅一家合作社向税务部门申报了免税。二是财务核算不完善。健全的财务核算是享受税收优惠政策的前提条件，相当一部分合作社的账簿难以准确反映应税项目和免税项目、应税收入和免税收入。由于相关凭证不合规，也无法准确确认收入和费用的真实性与合法性。按照《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》的规定，合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税;对本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。但是合作社收购其成员以外的农户生产的农产品对外销售，或者向合作社成员之外的农户销售农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机等则不属于增值税免税范围，如果不能把应税收入与免税收入分开核算，必然会导致合作社税负增加。此外，山西一些农民合作社反映，由于与地方税务部门沟通不顺畅，税务部门对合作社编制的财务报表不认可，需要财务人员将合作社的财务报表转换为企业财务报表才能报税，这也无形中增加了合作社财务人员工作量，不利于合作社持续发展。

　　(四)合作社清算时部分资产处置缺乏依据。在现阶段，农民合作社发展正进入逐步规范期，从过去单纯追求数量增长转变为强调量质齐升，一些不具备市场竞争力、不适应市场发展的合作社将被淘汰，遭遇解散或者破产清算，随之而来便会有一部分破产清算的合作社遇到过去财政扶持资金形成的固定资产的处置问题。《农民专业合作社法》第六章第四十六条规定，“农民专业合作社接受国家财政直接补助形成的财产，在解散、破产清算时，不得作为可分配剩余资产分配给成员，处置办法由国务院规定。”但在现实中，这些固定资产只有一小部分是由财政直接补助形成的，大部分则可能是合作社成员共同出资修建的，由于农业生产周期的特殊性，这些固定资产又不便分割，一些农业基础设施可能还修建在合作社成员的承包地里，如果清算时无法分割这部分固定资产，成员的权益得不到保障，承包地也无法恢复使用。目前处置办法的不明确，导致各方产权关系不清，责任不明，必然会产生很多纠纷和扯皮现象，导致一些合作社成员特别是核心成员不愿投资建设农业基础设施等固定资产，阻碍了合作社健康运营。

　　(五)民主管理、社务公开亟待加强。按照《农民专业合作社法》规定，合作社应依法建立成员(代表)大会、理事会、监事会等组织机构，成员(代表)大会是最高权力机构，选举和表决实行一人一票制并附加表决权，理事会负责管理日常事务，监事会代表全体成员监督理事会的工作。但从调研情况看，相当一部分社员民主管理意识淡薄，平时只关心参加合作社能否提高其出售农产品的收益，对合作社的日常经营事务参与过问得不多，更谈不上查阅合作社期间会计报表和年度财务报告，漠视合作社日常事务管理的不乏其数;由于大部分合作社理事长等核心成员的现金出资比例较大，他们往往混淆了农民专业合作社与股份制公司的本质区别，认为谁的出资额大就理所当然谁说了算，使得合作社的主要事务多是由理事长等少数核心成员决定;还有相当一部分合作社没有建立完善的组织架构，理事会挂名，成员(代表)大会虚设，监事会缺位，即便设了监事会，其成员往往受能力所限做不到定期审计监督合作社年度业务报告和财务会计核算情况。出于控制成本费用考虑，为减少合作社开支，委托审计机构进行财务审计的合作社更是寥寥无几，民主管理没能落到实处，定期公开社务很难真正体现。

　　(六)合作社盈余分配合理性直面挑战。目前合作社盈余分配模式多样，但普遍存在逆向选择和道德风险等问题，出现了实物和现金初始出资额多的核心成员侵占其他成员利益的现象。《农民专业合作社法》规定，合作社当年盈余分配包括两个层次，第一层次是与合作社有交易量(额)的成员分配不得少于可分配盈余的60%，具体量比依合作社章程决定;第二层次是返还后的剩余盈余分配，由合作社按照“成员账户”记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。统计资料显示，2014年全国30个省、区、市(未含西藏)有113.8万家合作社按交易量(额)返还，然而返还比例达到60%的合作社仅20.6万家，占合作社总数的18%。调研中所接触到的合作社，大部分并没有严格按照合作社法的规定进行盈余分配。北京一家蔬菜专业合作社在与农户结算产品成本时，名义上将部分利润直接返还给了农户，然大部分利润还是按照各成员出资比例在第二次盈余返还中进行分配。尽管法律对合作社核心成员有“资本报酬受限”规则的约束，但合作社年终盈余分配按照出资比例进行分配的亦不在少数，出现了出资额多的成员侵占出资额少的成员利益的情况;山西榆次的一家合作社理事长在合作社外个人注册开办了公司，公司从合作社以低于市场价的成本购进产品后销售或者加工后再高价出售，使得原本可以留在合作社的利润大部分转移到社外的公司，由于公司的收益分配不受合作社法的限制，一定程度上出现了利益输送行为，这样一来，合作社其他成员的利益必然会受到侵蚀。我们认为，出现这些问题的主要原因之一，就是缺少对合作社领办人的利益激励机制和行为规范约束。在合作社创办初期，合作社领办人等核心成员所起作用举足轻重，一方面他们的实物现金出资占比较大，但由于这些人平时多忙于合作社其他日常性事务，其自身与合作社的交易量(额)并不多，这便使得合作社的盈余分配没有真正体现他们的劳动价值成果，其付出与回报不成比例;另一方面合作社法规定农民入社自愿，退社自由，这部分核心成员在合作社发展过程中往往承担着较大的办社风险，一些理事长甚至在合作社建社初期用自己的资产作抵押借款融资用于合作社创办，如果没有健全完善的合作社理事长等核心成员相应的激励机制，不仅会严重影响这些人的积极性，可能还会导致他们在合作社盈余分配时出现道德风险和逆向选择，影响合作社规范有序发展。调研中还发现，北京市部分区县合作社在工商注册登记时不需要验资，有些合作社登记时的注册资本很多是口头协议的“虚拟出资”，一些核心成员主要“出资”也是如此。不难看出，这些负责合作社运营的核心成员在合作社初创阶段便通过“虚拟出资”事先直接获取了后期盈余分配的大额权重，为其后续获得超额收益埋下“伏笔”，明显侵害了其他成员的利益。

　　三、规范合作社财务管理的几点思考

　　(一)夯实财务基础，提高管理水平。做好财务管理工作，是维护成员利益、巩固扶持合作社发展的必然要求。一是强化合作社会计制度的落实。帮助合作社会计从业人员熟知、理解、运用好会计制度，按照规定要求，在完善合作社财务制度建设、账簿设置、岗位职责设定的基础上，进一步强化会计核算职能，规范账务处理流程，提升合作社财务管理能力。二是提高合作社会计电算化水平。随着产业的不断拓展和业务量的增加，合作社会计核算的复杂度也渐次凸显，“成员账户”的核算也日趋复杂，会计电算化是合作社财务管理的必然趋势。目前，各级合作社可以从“中国农民合作社网”官方网站(http://www.jgs.moa.gov.cn/cfc/)下载专门的合作社财务软件，各地也可根据实际需要组织开发适用本地合作社运营的财务软件，促进合作社财务会计核算规范化。三是加强合作社财务人员业务培训。加大工作力度，改变合作社财务人员年年训年年换的现状，确定培训重点，充实培训内容，完善培训方式，增强培训针对性，在保证合作社记账规范的基础上，增加税务申报、纳税筹划、会计电算化、报表分析以及信用合作核算等相关培训内容。

　　(二)做实“成员账户”，搞好盈余分配。“成员账户”是合作社经营管理之核心，是联结合作社与其成员利益关系的纽带，是农民分享合作社盈余分配的重要基础。“成员账户”运用程度以及是否具有实质性内涵，是衡量合作社规范健康发展的重要标尺。做实、用好合作社“成员账户”，合理分配合作社收益，让农户在合作社带动下，共享发展红利，真正受益，得到实惠，是保障成员权益不受侵害、促进合作社健康有序发展的关键所在。一方面要让合作社所有成员了解做实“成员账户”是其获得盈余分配的前提。强化成员自身权益保护意识，是合作社做实“成员账户”的内在动力，只有合作社成员知晓该账户的重要性，才能真正赋予“成员账户”实质性内涵;另一方面要提高合作社理事长等核心成员对“成员账户”的认知，明白合作社的枯荣兴衰取决于成员的广泛参与。合作社理事长等核心成员对“成员账户”的重视，是合作社规范“成员账户”管理的重要保障。同时，要积极探索合作社盈余分配的方式，建立合作社理事长等领办人合理的激励机制，在鼓励他们强化奉献精神的同时，确保其劳动付出能够获得相应的回报，真心带领农民增收致富，搞好经营管理，保障合作社持续稳健发展，防止在盈余分配阶段出现逆向选择和道德风险，在兼顾效率和公平原则下，让分配环节充分体现劳动与土地、资本等生产要素的有机结合，使得广大农民真正受益。

　　(三) 管好扶持资金，规范会计核算。农民合作社作为新型的农业经营主体，是承担国家涉农项目的重要载体，也是创新财政支农方式、提高财政支农效率的改革方向。要以健全财务管理和会计核算制度为抓手，通过完善会计核算，清楚记录每一笔财政补助资金的运行轨迹，切实做到财政补助资金最终形成资产的，单独在“专项基金”科目中核算反映，并建立健全管护机制;财政补助资金用于合作社人员培训、农产品质量标准与认证、市场营销和技术推广，最终未形成资产而直接作为费用列支的，如实核算记录，做到有账可查，有据可溯，让成员清楚明白，防止财政补助资金挪作他用、走入岔道，使得补助资金真正惠农。这样不仅明晰了资产权属，达到财政补助资金的精准扶持，也能实现资金的可控可管可究，确保实现民办民管民受益。同时，要明确合作社破产清算的相关内容，特别是合作社破产清算时国家财政补助资金形成资产的处置办法，消除成员投资兴建农业基础设施的后顾之忧。

　　(四)强化社务公开，完善民主管理。农民合作社，农民是主体，合作社是载体。“合作”是合作社的基本要义和灵魂，农民合作社作为新型的集体经济组织，如何维护好社员权益，促进合作社健康有序和规范发展是其关键所在，因此要把强化社务公开和社务监督作为规范合作社有序发展的前提，辅以审计监督及时跟进，让社员实际参与和监督合作社的运营管理，真正实现民办民管民受益。一是建立合作社社务公开机制，强化成员民主管理的意识。合作社成员地位平等，权利共享，义务共担，实行民主办社，实现多方共赢。理事会应当依法编制年度业务报告、盈余分配方案、亏损处理预案以及财务会计报告，按要求进行公开，供成员查阅。同时合作社的重大支出、投资以及接受国家财政补助和他人捐赠等事项应当按要求进行公开，确保成员的知情权。二是完善合作社组织架构。现阶段很多农民合作社还没有建立起完善的组织架构，主要表现为监事会职能缺位，成员(代表)大会虚置，要指导合作社，特别是各级示范社，切实完善组织架构，充分发挥合作社监事会、成员(代表)大会的作用，为成员参与合作社民主管理提供保障。三是农经部门要加强对合作社示范社的审计监督。各地农经部门要组织做好合作社示范社审计工作，明确审计重点，特别是对财政扶持项目资金要进行重点审计，并将审计结果向合作社成员和相关部门公示，同时将审计结果作为今后是否纳入财政扶持对象的重要指标衡量。各地还可结合自身情况，研究制定违反财经纪律责任追究制度，特别是对私分乱用财政扶持资金、侵占挪用合作社资产等行为进行严肃查处。

　　(作者单位：农业部农村合作经济经营管理总站)