新实施的《农村集体经济组织会计制度》规定，“农村集体经济组织的生物资产包括：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产”。笔者结合实际工作经验，浅析消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三者之间的区别和联系，并举例示范，以供参考。

　　一、含义不同

　　消耗性生物资产包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜、鱼虾贝类等为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。

　　需要注意的是，森林分为防护林、用材林、经济林、薪炭林、特种用途林。用材林是指以生产木材为主要目的的森林和林木，包括以生产竹材为主要目的的竹林。

　　生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。

　　公益性生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环境保护为主要目的的生物资产。

　　根据农村集体经济组织资产的流动性进行划分，消耗性生物资产属于流动资产，而生产性生物资产和公益性生物资产属于非流动资产。

　　二、目的不同

　　消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。

　　需要解释的是，郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是反映林分密度的指标，指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，以十分数表示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，0.20(含0.20)以上的为郁闭林，0.20以下为疏林。

　　生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产。这些类别的生物资产都能直接为企业带来经济利益的流入，具有经济功能，如经济林、薪炭林可以用来获取其他能源性材料，产畜能直接带来具有经济利益的生物资产，役畜能被企业用来为他人提供服务等，生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段。

　　与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大区别在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、重复使用，不断产出农产品或者是长期役用的特征，消耗性生物资产收获农产品后，该资产就不复存在，消耗性生物资产只能利用一次，价值一次性地转移。而生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。

　　公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

　　三者之间是根据持有的目的来区分，消耗性资产的持有目的是出售，而生产性生物资产持有目的是将来能生产产品，公益性生物资产持有目的是公益性。

　　三、折旧方式不同

　　消耗性生物资产和公益性生物资产一般不计提折旧。

　　生产性生物资产在使用寿命内按照年限平均法或工作量法计提折旧，林木类生产性生物资产计算的最低折旧年限为10年，畜类生产性生物资产计算的最低折旧年限为3年。当月增加的生产性生物资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的生产性生物资产，当月仍计提折旧，从下月起不再计提折旧。生产性生物资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧;提前报废的生产性生物资产，也不再补提折旧。

　　四、相互转化

　　在一定条件下，消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产因生产的目的发生变化而其身份相互转化。比如，养兔是以出售兔肉为目的，该兔是消耗性资产;养兔以出售兔毛产品为目的，则该兔为生产性生物资产;种菜是为了出售的，是消耗性资产;种菜是以培育种子为目的，则该菜是生产性生物资产;自行营造的竹林以销售竹材为目的，该竹林是消耗性生物资产，后来为了防风、保持水土，不再砍伐，该竹林变为公益性生物资产。

　　下面举例说明。

　　【例1】从市场购买能繁母猪5头，以银行存款支付猪价款40000元，现金支付运费1000元。

　　借：生产性生物资产

　　—能繁母猪41 000

　　贷：银行存款40 000

　　现金1 000

　　【例2】能繁母猪生育仔猪，一个月后成龄的仔猪整群转为育肥猪，期间领用50000元的饲料已用完，应支付饲养工人工资10000元。

　　借：消耗性生物资产

　　—仔猪60 000

　　贷：产品物资—饲料50 000

　　应付劳务费10 000

　　借：生产性生物资产

　　—育肥猪60 000

　　贷：消耗性生物资产

　　—仔猪60 000

　　仔猪直接出售，价款82000元，已存入账户。

　　借：银行存款82 000

　　贷：经营收入82 000

　　同时：

　　借：经营支出60 000

　　贷：消耗性生物资产

　　—仔猪60 000

　　【例3】五年后，5头能繁母猪品种淘汰，转为育肥猪，账面已提累计折旧30000元。

　　借：消耗性生物资产

　　—育肥猪11 000

　　生产性生物资产累计折旧

　　30 000

　　贷：生产性生物资产

　　—能繁母猪41 000

　　可以看出，从市场购进的能繁母猪开始为了繁殖仔猪，此时的能繁母猪属于生产性生物资产。五年后，该能繁母猪因品种淘汰，转为育肥猪，则该能繁母猪身份转变为消耗性生物资产。另外，能繁母猪繁殖的仔猪，直接到市场上出售，该批仔猪属于消耗性生物资产;如仔猪用来育肥后出栏，则该批仔猪属于生产性生物资产。

　　【例4】某集体经济组织自行营造长1500米，宽10米的竹林，用于出售竹材。竹林郁闭前发生的必要支出费用累计210000元，银行存款支付相关费用。

　　借：消耗性生物资产

　　—竹林210 000

　　贷：银行存款210 000

　　【例5】该片竹林郁闭后发生管护费用等后续支出20000元，其中，应付劳务费17000元，库存物资3000元。

　　借：其他支出20 000

　　贷：库存物资3 000

　　应付劳务费17 000

　　【例6】经村民代表会议讨论同意出售该竹林，实现销售收入340000元，款项已存入账户。

　　借：银行存款340 000

　　贷：经营收入340 000

　　同时：

　　借：经营支出210 000

　　贷：消耗性生物资产

　　—竹林210 000

　　若经村民代表会议讨论该竹林转为防风林。

　　借：公益性生物资产

　　—防风林210 000

　　贷：消耗性生物资产

　　—竹林210 000

　　(作者单位：江苏省响水县农村合作经济经营管理站)