蜜蜂是一种群体性昆虫，无法以个体进行计量且群体寿命难以确定，其特殊的生物属性决定了其会计核算的特殊性。笔者根据新修订颁布的《农民专业合作社会计制度》对生物资产会计核算的相关规定，就合作社人工养殖蜜蜂的会计核算进行探析并举例说明，供参考。

　　一、人工养殖蜜蜂的会计分类与折旧

　　(一)会计分类

　　财政部2006年颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》中，将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，人工养殖的蜜蜂符合生物资产的定义。在实际中，绝大部分蜜蜂养殖者持有蜜蜂的目的是生产蜂蜜或养殖繁衍蜂群，应划分为生产性生物资产。

　　(二)计提折旧

　　《农民专业合作社会计制度》要求对生产性生物资产计提折旧，但以名义金额计价的除外。农民专业合作社养殖的蜜蜂如果不是名义金额计价的，将蜜蜂确定为生产性生物资产后就要计提折旧，需注意以下三点：

　　1. 以蜂群为单位计提折旧。蜜蜂为群居动物，主要包括蜂王、雄峰和工蜂。人工养殖中，蜂王通常会在1年左右被换掉，以保持较高的产卵量;雄峰寿命在3个月左右，在与蜂王交尾后会死亡，不与蜂王交尾的也会被饿死;工蜂在多蜜源季节的寿命仅有1个月，而在没有蜜源的严寒季节则可活6个月。由此可见，人工养殖的蜜蜂寿命通常在1年以内，蜜蜂体型小、数量多、易动、难以清点、统计成本太高，这些因素使得蜜蜂以个体为单位计提折旧，不切合实际，人工养殖蜜蜂的折旧只能以蜂群为单位计提。

　　2. 折旧方法的确定。从短期来看，蜜蜂的活动在一年四季中具有明显的规律，蜜源多的季节，蜜蜂的活动频繁;而蜜源少的季节，蜜蜂很少从蜂箱出来，因此折旧方法采用工作量法更为合适。从长期来看，蜜蜂每年的活动都非常相似，因此折旧方法采用年限平均法更为合适，且会计处理更为简单。

　　3. 折旧年限的确定。根据国务院2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十四条的规定，林木类生产性生物资产折旧的最低年限为10年，畜类生产性生物资产折旧的最低年限为3年。蜂群的寿命主要取决于自然环境是否良好和人工管理是否规范，养殖者应根据实际情况确定蜂群的折旧年限，且不低于3年。

　　二、蜜蜂与蜂箱的关系

　　蜜蜂在蜂箱中筑巢、产卵、储存蜂蜜，蜂箱保存完好，蜜蜂就可能一直繁衍下去;而一旦蜂箱损毁，很可能导致蜂群大规模死亡，或者蜂群整体出逃。鉴于蜜蜂对于蜂箱的高度依赖性，合作社在实际生产经营过程中，往往将蜜蜂与蜂箱看作一个整体。从会计角度来看，蜜蜂与蜂箱作为一个整体，虽然核算过程更为简单，但不符合会计准则的适用范围。财政部2006年颁布的《企业会计准则第4号——固定资产》中，固定资产需同时具备“为生产商品而持有”和“寿命超过一年”两个特征，蜂箱作为固定资产更为合理。蜂箱的使用年限与材质、所处环境、日常保养等密切相关，蜂箱材料包括杉木、桐木等木质材料，也包括其他人工合成材料，不同的材料使用年限差异非常大;蜂箱所处的环境干燥、清洁，日常保养中注重涂油、清扫，这些会提高蜂箱的使用年限，反之会降低蜂箱的使用年限。在一般情况下，人工养殖蜜蜂用的蜂箱使用年限至少为10年。

　　三、人工养殖蜜蜂的会计核算实例

　　【例1】2021年12月31日，张大雄、石天新、袁有理、袁得旺、付吉祥五人共同成立农民专业合作社。张大雄、石天新、袁有理、袁得旺均以蜜蜂和蜂箱出资，张大雄400箱、石天新300箱、袁有理200箱、袁得旺100箱，每个蜂箱100元，每箱蜜蜂300元;付吉祥以现金方式出资100000元，存入银行。

　　成立时，将出资的蜂箱确定为固定资产，蜂箱的原价=(400+300+200+100)×100 =100000元;将出资的蜜蜂确定为生产性生物资产，蜜蜂的原价=(400+300+200+100)×300=300000元。会计分录为：

　　借：银行存款100000

　　固定资产—蜂箱100000

　　生产性生物资产—蜜蜂300000

　　贷：股金500000

　　【例2】接上例，合作社成立时，蜂箱及蜜蜂均为新的，未计提过折旧;蜂箱的折旧方法为年限平均法，折旧年限为10年，净残值率为零;蜜蜂的折旧方法采用年限平均法，折旧年限为4年，净残值率为8%。

　　2022年度发生如下事项：合作社支付工资190000元，购买并使用蜂药10000元、白糖20000元。通过分蜂方式自行繁殖新增300箱蜜蜂，市场上每箱蜜蜂为300元;生产的蜂蜜及其他蜂类产品市场价值410000元。

　　2022年度，生产成本包括支付的工资，使用的蜂药、白糖，蜂箱以及蜜蜂的累计折旧，生产成本的归集和分摊包括以下四个步骤：

　　第一步，计算出蜂箱和蜜蜂的折旧额。蜂箱2022年度的折旧额=蜂箱的原价×(1-净残值率)÷折旧年限=100000×(1-0%)÷10=10000(元);蜜蜂2022年度的折旧额=蜜蜂的原价×(1-净残值率)÷折旧年限=300000×(1-8%)÷4=69000(元)。

　　第二步，计算出生产成本的归集金额。生产成本=人工成本+蜂药成本+白糖成本+蜂箱累计折旧+蜜蜂累计折旧=190000+10000+20000+10000+69000=299000(元)。

　　第三步，计算出生产成本的分配比例。2022年生产成本的分配比例=生产成本÷(新增蜜蜂市场价值+生产蜂蜜及其他蜂类产品市场价值)=299000÷(300×300+410000)=0.598。

　　第四步，计算出生产成本的分摊金额。新增蜜蜂应分摊的成本=300×300×0.598=53820(元);蜂蜜及其他蜂类产品分摊的成本=410000×0.598=245180(元)。

　　2022年度合作社的会计分录为：

　　归集生产成本时，

　　借：生产成本299000

　　贷：应付工资190000

　　产品物资—蜂药10000

　　—白糖20000

　　累计折旧—蜂箱10000

　　生产性生物资产累计折旧

　　—蜜蜂69000

　　分摊生产成本时，

　　借：生产性生物资产—蜜蜂53820

　　产品物资

　　—蜂蜜及其他蜂类产品245180

　　贷：生产成本299000

　　【例3】接上例，2023年2月28日合作社出售了成立时张大雄出资的150箱蜜蜂及对应的蜂箱，出售价格为每箱蜜蜂320元，每个蜂箱90元，合计61500元，收到款项后存入银行。

　　出售蜜蜂和蜂箱的收入与其账面价值(原价减去累计折旧)之间的差额，记入“其他收入”。蜂箱的累计折旧额=蜂箱的原价×(1-净残值率)÷折旧年限÷12×折旧月数=150×100×(1-0%)÷10÷12×14=1750(元);蜜蜂的累计折旧额=蜜蜂的原价×(1-净残值率)÷折旧年限÷12×折旧月数=150×300×(1-8%)÷4÷12×14=12075(元);其他收入的金额=收到的款项-(蜂箱的原价-蜂箱的累计折旧额)-(蜜蜂的原价-蜜蜂的累计折旧额)=61500-(15000-1750)-(45000-12075)=15325(元)。会计分录为：

　　借：银行存款61500

　　累计折旧—蜂箱1750

　　生产性生物资产累计折旧

　　—蜜蜂12075

　　贷：其他收入15325

　　固定资产—蜂箱15000

　　生产性生物资产—蜜蜂45000