近几年，为发展新型农村集体经济，许多村集体经济组织在符合规划的前提下，建设办公用房、商场、农产品交易中心、仓储设施、厂房等，大力发展租赁产业，增加集体收入。与此同时，这也对规范村集体房产对外租赁业务的会计核算提出了新要求。笔者注意到，在实际核算中，科目设置不规范、该提折旧(摊销)不计提、改变用途不转换、资产清理不及时等问题依然存在。下面依据有关法律、规章制度和规范性文件，对村集体房产相关业务的规范会计核算进行介绍。

　　一、村集体自建房产的会计核算

　　按照会计制度规定，村集体为生产商品、提供劳务或经营管理而持有，使用寿命超过一个会计年度的房产，通过“固定资产”科目进行核算。

　　【例1】2012年1月10日，北门村经村“两委”研究决定，在集体闲置土地上建设一栋办公楼。2012年2月1日，北门村与甲公司签订招投标合同，由甲公司承建该项目。2012年4月25日，办公楼竣工达到预定可使用状态，该工程支出总额4200000元，预计使用年限20年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

　　2017年4月，因工作需要，对该办公楼进行重新装修。6月30日装修完成，共发生资本化支出600000元、费用化支出10000元，均已通过银行转账支付。新装修后的办公楼预计使用年限20年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

　　2022年4月30日，该办公楼因整体规划被拆除。5月2日清理残料变卖收入现金8000元，以现金开支清理费用5000元。5月10日收到拆迁补偿款6200000元。

　　1. 取得时的会计核算

　　自行建造或招标建造的房产，其成本由建造该项房产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。2012年4月25日办公楼完工时，会计分录为:

　　借：固定资产—办公楼

　　4 200 000

　　贷：在建工程—办公楼

　　4 200 000

　　2. 计提折旧时的会计核算

　　固定资产应当按月计提折旧。当月增加的，当月不计提，从下月起计提折旧;当月减少的，当月计提。2012年5月—2017年4月期间，每月计提折旧=4200000÷20÷12=17500元。会计分录为：

　　借：管理费用17 500

　　贷：累计折旧17 500

　　3. 改扩建时的会计核算

　　2017年5月1日转入改扩建工程。转入改扩建前已计提折旧=17500 ×60=1050000元。会计分录为：

　　借：在建工程—办公楼

　　3 150 000

　　累计折旧1 050 000

　　贷：固定资产—办公楼

　　4 200 000

　　2017年5月1日—6月30日发生改扩建支出。会计分录为：

　　借：在建工程—办公楼

　　600 000

　　管理费用10 000

　　贷：银行存款610 000

　　2017年6月30日装修工程完工。会计分录为：

　　借：固定资产—办公楼

　　3 750 000

　　贷：在建工程—办公楼

　　3 750 000

　　2017年7月—2022年4月期间，办公楼装修完成转为固定资产，要按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。每月计提的折旧=3750000÷20÷12=15625元。会计分录为：

　　借：管理费用15 625

　　贷：累计折旧15 625

　　4. 终止确认时的会计核算

　　2022年4月30日办公楼拆除转入清理。办公楼拆除前已计提折旧=15625 ×58=906250元。会计分录为：

　　借：固定资产清理284 3750

　　累计折旧906 250

　　贷：固定资产—办公楼

　　3 750 000

　　2022年5月2日收到残料收入。

　　借：库存现金8 000

　　贷：固定资产清理8 000

　　2022年5月2日支付清理费用。

　　借：固定资产清理5 000

　　贷：库存现金5 000

　　2022年5月2日同时结转清理净损益。

　　借：固定资产清理2 840 750

　　贷：其他收入

　　—固定资产处置损益

　　2 840 750

　　2022年5月10日收到拆迁补偿款。

　　借：银行存款6 200 000

　　贷：其他收入—拆迁补偿

　　6 200 000

　　二、村集体房产出租的会计核算

　　在企业会计准则中，从固定资产和无形资产中分离出来投资性房地产，本质上还是固定资产或者无形资产，最大的变化就是拥有了公允价值计量属性，同时对投资性房地产的后续计量、投资性房地产的转换、投资性房地产计量方式的变更作出了规定。参照会计准则，村集体为赚取租金而持有的房产，也可通过“投资性房地产”科目进行核算。

　　(一)假定采用成本模式后续计量的会计核算

　　【例2】2012年1月10日，东关村在集体土地上自建厂房一栋，预计3月完工，提前与甲公司签订租赁合同，约定厂房建造完成达到可使用状态时出租给甲公司，租期5年。2012年4月25日，厂房建造完成，达到可使用状态。建造该厂房共支出4200000元，预计使用年限20年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

　　2017年4月，为提高厂房租金收入，经村集体研究决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建。村集体与乙公司签订租赁合同，约定厂房改扩建完成达到可使用状态时出租给乙公司，租期5年。4月25日，与甲公司的租赁合同到期，5月1日开始厂房改扩建，6月30日工程完工达到可使用状态，共发生资本化支出600000元、费用化支出10000元，均已通过银行转账支付。改扩建后的厂房预计使用年限20年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

　　2022年4月30日，该厂房被拆除。5月10日收到拆迁补偿款6200000元。假定东关村采用成本模式后续计量。

　　1. 取得时的会计核算

　　自行建造房产用于出租的，其成本由建造该项房产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。2012年4月25日厂房完工，会计分录为:

　　借：投资性房地产—厂房

　　4 200 000

　　贷：在建工程—厂房

　　4 200 000

　　2. 计提折旧的会计核算

　　采用成本模式后续计量的投资性房地产应当按月计提折旧。当月增加的，当月不计提，从下月起计提折旧;当月减少的，当月计提。2012年5月—2017年4月，每月计提折旧=4200000÷20÷12=17500元。会计分录为：

　　借：其他业务成本17 500

　　贷：投资性房地产累计折旧

　　17 500

　　3. 改扩建时的会计核算

　　2017年5月1日转入改扩建工程，转入改扩建前已计提折旧=17500×60 =1050000元。会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　—厂房—在建3 150 000

　　投资性房地产累计折旧

　　1 050 000

　　贷：投资性房地产

　　—厂房

　　4 200 000

　　2017年5月1—6月30日发生改扩建支出。会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　—厂房—在建600 000

　　其他业务成本10 000

　　贷：银行存款610 000

　　2017年6月30日工程完工。会计分录为：

　　借：投资性房地产—厂房

　　3 750 000

　　贷：投资性房地产

　　—厂房—在建3 750 000

　　2017年7月—2022年4月，厂房改扩建后按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。期间每月计提折旧=3750000÷20÷12=15625元。会计分录为：

　　借：其他业务成本15 625

　　贷：投资性房地产累计折旧

　　15 625

　　4. 终止确认时的会计核算

　　2022年4月30日厂房被拆除。厂房拆除前已计提折旧=15625 ×58=906250元。会计分录为：

　　借：其他业务成本2 843 750

　　投资性房地产累计折旧

　　906 250

　　贷：投资性房地产—厂房

　　3 750 000

　　2022年5月10日收到拆迁补偿款。会计分录为：

　　借：银行存款6 200 000

　　贷：其他业务收入6 200 000

　　(二)假定采用公允价值模式后续计量的会计核算

　　【例3】2012年1月10日，东关村在集体土地上自建办公楼一栋，预计3月完工，提前与甲公司签订租赁合同，约定办公楼建造完成达到可使用状态时开始出租给甲公司，租期5年。2012年4月25日，办公楼建造完成，达到可使用状态。建造该办公楼共发生资本化支出4200000元。

　　2017年4月，为提高办公楼租金收入，经村集体研究决定在租赁期满后对该办公楼进行装修。村集体与乙公司签订租赁合同，约定办公楼装修完成达到可使用状态时开始出租给乙公司，租期5年。4月25日，与甲公司的租赁合同到期，5月1日开始办公楼装修，当日该办公楼账面余额为5000000元，其中成本4200000元，累计公允价值变动800000元。6月30日工程完工达到可使用状态，共发生资本化支出600000元、费用化支出10000元，均已通过银行转账支付。

　　2017—2020年，该办公楼公允价值未发生变化，2021年12月31日该办公楼的公允价值为5800000元。

　　2022年4月30日，该办公楼被拆除。5月10日收到拆迁补偿款6200000。假定东关村采用公允价值模式后续计量。

　　1. 取得时的会计核算

　　自行建造或出包建造的房地产，其成本由建造该项房地产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。2012年4月25日完工时，会计分录为:

　　借：投资性房地产

　　—厂房—成本4 200 000

　　贷：在建工程—厂房

　　4 200 000

　　2. 采用公允价值模式后续计量的投资性房地产不计提折旧。

　　3. 装修时的会计核算

　　2017年5月1日转入装修。会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　—厂房—在建5 000 000

　　贷：投资性房地产

　　—厂房

　　—成本4 200 000

　　—公允价值变动

　　800 000

　　2017年5月1日—6月30日发生改扩建支出。会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　—厂房—在建600 000

　　其他业务成本10 000

　　贷：银行存款610 000

　　2017年6月30日工程完工。会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　—厂房—成本5 600 000

　　贷：投资性房地产

　　—厂房—在建5 600 000

　　4. 公允价值变动时的会计核算

　　2021年12月31日发生公允价值变动。会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　—厂房—公允价值变动

　　200 000

　　贷：公允价值变动损益

　　200 000

　　5. 终止确认时的会计核算

　　2022年4月30日厂房被拆除。会计分录为：

　　借：其他业务成本5 800 000

　　贷：投资性房地产

　　—厂房—成本5 600 000

　　—公允价值变动200 000

　　借：公允价值变动损益

　　200 000

　　贷：其他业务成本200 000

　　2022年5月10日收到拆迁补偿款。

　　借：银行存款6 200 000

　　贷：其他业务收入6 200 000

　　三、村集体房产自用转出租的会计核算

　　村集体将原本用于生产商品、提供劳务或经营管理的房地产停止自用，改为出租。在租赁开始日，“固定资产”相应地转换为“投资性房地产”。

　　【例4】2022年1月，西三里村启用新建办公楼，将原办公楼对外出租。2月10日与甲公司签订租赁协议，租赁开始日为2022年3月1日，租赁期5年。办公楼原值5000000元，已计提折旧1000000元。假定转换后采用成本模式进行后续计量。

　　会计分录为：

　　借：投资性房地产—办公楼

　　5 000 000

　　累计折旧1 000 000

　　贷：固定资产—办公楼

　　5 000 000

　　投资性房地产累计折旧

　　1 000 000

　　【例5】承上例，假设2022年3月1日该办公楼公允价值为3800000元，假定转换后采用公允价值模式进行后续计量。

　　会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　—办公楼—成本

　　3 800 000

　　公允价值变动损益

　　200 000

　　累计折旧1 000 000

　　贷：固定资产—办公楼

　　5 000 000

　　四、村集体房产出租转自用的会计核算

　　村集体将出租的房产用于生产商品、提供劳务或经营管理，在自用开始日，该“投资性房地产”相应地转换为“固定资产”。

　　【例6】2022年3月1日，西三里村因租赁期满，将出租的办公楼收回，开始自用，该投资性房地产相应地转换为自用房地产。当日该出租的办公楼账面余额为3800000元，已计提折旧1000000元。在转换前采用成本模式进行后续计量。

　　会计分录为：

　　借：固定资产—办公楼

　　3 800 000

　　投资性房地产累计折旧

　　1 000 000

　　贷：投资性房地产—办公楼

　　3 800 000

　　累计折旧1 000 000

　　【例7】承上例，假定转换日该办公楼的公允价值为4500000元，在转换前采用公允价值模式进行后续计量，办公楼成本3800000元，公允价值变动为增值200000元。

　　会计分录为：

　　借：固定资产—办公楼

　　4 500 000

　　贷：投资性房地产

　　—办公楼

　　—成本3 800 000

　　—公允价值变动

　　200 000

　　公允价值变动损益

　　500 000

　　

　　(作者单位：山东省平阴县榆山街道办事处)