财政部颁布的《农民专业合作社会计制度》(以下称《制度》)，自2023年1月1日起施行。《制度》发布以来，其内容的变化以及合作社如何做好新旧会计制度衔接引发了关注与讨论。笔者从会计科目设置、会计核算处理、财务报表格式与规范三个方面对新旧制度进行对比分析，并结合实际工作，从应用角度提出了合作社贯彻实施《制度》的建议，以期对合作社会计人员准确掌握《制度》变化并贯彻执行有所帮助。

　　一、关于会计科目设置

　　1. 完善资产类会计科目

　　《制度》对合作社农业资产及其类别重新划分，相应删除了“林木资产”“牲畜(禽)资产”科目，增设“消耗性生物资产”“生产性生物资产原值”“生产性生物资产累计折旧”“生产性生物资产净值”“公益性生物资产”等科目，合作社资产与企业等其他市场经营主体的分类口径一致，便于相互之间的业务往来与合作，更有利于合作社实际发展的需要。同时，增设“累计摊销”科目，清晰反映“无形资产原值”与“无形资产净值”科目变化。

　　《制度》对资产分类依据更清晰，具体组成项目更符合资产的形态、价值以及经济利益产生方式等，科目设置充分体现权责发生制和谨慎性原则的要求。

　　2. 完善负债类会计科目

　　《制度》为顺应合作社业务范围的扩大，明确反映合作社的税费负担及纳税贡献情况，增设“应交税费”科目。一方面，国家对农民合作社免征绝大多数税目的税金，但并不是所有税目的税金都不征收，也不是永久不征收，或者不需要报税;另一方面，从会计科目设置完整性和会计核算适用性来看，“应交税费”科目的增加符合会计法和国家税法的相关精神。

　　同时，随着合作社不断发展，资金需求随之增加，内部融资满足不了合作社自身资金需求时，必然转向银行、信用社等金融机构以及向非社员借款，可能给合作社带来利息支出。为此，增设“应付利息”科目。此外，为反映获得季节性用工等临时性工作人员提供的服务应支付的各种形式的报酬以及其他相关支出，增设“应付劳务费”科目。这样对负债的分类更具体，更能准确反映应付款项的性质和付款对象。

　　3. 完善损益类会计科目

　　为充分反映合作社履行纳税义务，核算合作社的税费负担及纳税贡献情况，损益类科目设置“税金及附加”“所得税费用”科目，与“应交税费”科目匹配，明确核算合作社为签订的购销合同等发生的印花税，因缴纳增值税而缴纳的城市建设维护费、教育费附加等，从另一方面对合作社发展实践需求进行了有益补充。同样，与“应付利息”对应，设置“财务费用”科目，反映合作社为借款发生的利息支出、银行手续费，为客户提供的现金折扣等业务，清晰反映合作社筹资成本，加强对合作社筹融资活动的把控与筹融资成本的管理，使得损益的分类具体化，利于费用的归集与分配。

　　二、关于会计核算的完善

　　1. 合理补充会计核算理论基础

　　《制度》中有关会计核算理论基础的表述更加清晰、明确。对于会计假设，增加了“持续经营”假设前提，将合作社正常经营与解散、破产清算等情况区分开来，同时在会计分期假设部分补充了对会计中期的解释，更加明确结算账目和提供会计信息的频率。对于会计信息质量要求，原制度只有关于及时性的描述，《制度》则明确提出真实性、实质重于形式、一致性、及时性、谨慎性、明晰性六项要求，使得合作社会计信息披露原则更加完善。

　　2. 规范调整会计核算内在衔接

　　《制度》更加聚焦于规范会计核算工作，对于原制度中存在的不全面、不协调之处也进行了修订，确保内在协调衔接。例如，编制资产负债表前应对资产进行清查盘点，进一步清理核实和归类统计存货、生物资产、固定资产、无形资产等资产数据。可以看出，《制度》的贯彻实施是一项系统工程，涉及面广、政策性强。此外，相应地补充部分有关会计处理要求。例如，针对以土地经营权、林权出资参加合作社的，增加关于土地经营权、林权出资的确认、计量等要求，将土地经营权列入无形资产核算内容。可以说，《制度》切实为合作社财务管理工作提供了依据。

　　3. 科学简化会计核算工作要求

　　由于大部分合作社规模较小、业务相对单一，合作社成员以农民为主，《制度》对资产减值准备不再计提、固定资产折旧方法限于平均年限法或工作量法等。同时，在满足会计核算需求的前提下，《制度》适当保留相对简化的会计处理要求，做到了简便易行。

　　三、财务报表格式与内容的优化完善

　　1. 优化资产负债表

　　《制度》规定合作社在编制资产负债表前需要：首先，根据原账编制2022年12月31日的科目余额表。其次，按照《制度》设立2023年1月1日的新账，登记新账的科目余额，包括将原账科目(指按照原制度规定设置的会计科目)余额转入新账会计科目、将未入账事项登记新账科目、对相关新账科目余额进行调整等。接着，按照登记及调整后新账的各会计科目余额，编制2023年1月1日的科目余额表，作为新账各会计科目的期初余额。最后，根据新账各会计科目期初余额，按照要求编制2023年1月1日资产负债表。这为合作社做好新旧会计制度的相关衔接工作打下了坚实的基础。

　　同时，《制度》对资产负债表的报表格式、项目和顺序等进一步优化：资产项目删去了原制度中的农业资产相关项目，增加了“生物资产”“长期待摊费用”等相关项目，并分别按流动资产和非流动资产进行合计;负债项目增加了“应付劳务费”“应交税费”和“应付利息”项目，将原制度中的“长期负债”和“长期负债合计”项目分别调整为“非流动负债”和“非流动负债合计”项目。这些优化顺应了合作社业务范围的扩大、经营业务活动的延伸和拓展，增强了报表的可理解性和适用性。

　　2. 完善盈余及盈余分配表

　　完善了盈余及盈余分配表的报表项目列报顺序。《制度》中盈余及盈余分配表同样为多步式计算盈余的方法，但原制度该报表为左边“本年盈余”、右边“盈余分配”的结构，《制度》改为上下结构，且在本年金额的基础上增加了“上年金额”列，便于数据比较。还增加了“税金及附加”“财务费用”“盈余总额”“所得税费用”“转为成员出资”等项目，调整了“提取盈余公积”的位置，更符合可分配盈余的实质，满足《农民专业合作社法》对合作社盈余分配程序的要求，也更便于合作社对相关内容的列报，使财务报表真实且可靠;同时还解决了原制度与法律不一致之处，体现项目数据之间的联系，解决了会计人员在实践中的困惑。

　　3. 新增财务报表附注内容

　　《制度》将原制度中“财务状况说明书”修改为“附注”，并详细规定了附注应当披露的内容及编制要求，增加了遵循合作社会计制度的声明、会计报表重要项目的进一步说明、已发生损失但尚未批准核销的相关资产信息、以名义金额计量的资产信息、纳税调整过程等项目的披露要求，明确了附注是财务报表的重要组成部分。

　　四、贯彻实施新制度的建议

　　1. 加强各级部门合作，做到顺利衔接平稳过渡

　　为确保新旧会计制度顺利衔接、平稳过渡，各级部门可以出台配套文件，同时加强合作，分级负责，发挥各自优势，重点帮助合作社尽快做好新旧会计制度的启动和衔接工作，特别是指导新成立的合作社做好建账工作;指导合作社按照有关规定，加强成员账户管理，做好会计核算，落实民主管理，实行财务公开;指导合作社按要求报送相关财务报表，全面掌握合作社财务状况和发展水平，确保合作社财务工作沿着经常化、规范化的方向健康发展。

　　2. 深入开展培训工作，提高财会人员工作能力

　　2023年之前，政府工作人员应先组织开展对省级财政部门和农村经营管理部门的师资或辅导员的培训，再由财政部门认真组织《制度》的培训工作，通过一系列的培训会，使合作社会计人员尽快熟悉和掌握新制度。各级财政部门和农业农村部门要高度重视，根据《会计法》《农民专业合作社法》及《制度》的有关规定，结合各地实际情况，落实工作责任制，加大宣传培训力度;要求合作社财务会计人员和带头人主动学习，认真履行其在规范合作社财务会计工作中的职责作用。以《制度》施行为契机，力争在上下统筹、共同努力下，把合作社财务会计工作提高到一个新的水平。

　　3. 进行实时进展跟踪，落实合作社执行情况

　　要通过培训使合作社会计人员尽快熟悉掌握《制度》，还需要在实施后，紧密跟踪了解《制度》的执行情况，及时回应实施中遇到的问题，适时开展针对性的培训，确保《制度》有效落地。各级财政部门、农业农村部门、合作社要充分认识《制度》的重要意义，扎实做好《制度》执行的相关准备工作，确保落实到位。合作社要按照《农民专业合作社新旧会计制度有关衔接问题的处理规定》，做好新旧会计制度衔接相关工作。