陕西省眉县猕猴桃产业发达，拥有众多猕猴桃种植专业合作社，猕猴桃树是合作社最重要的生产资料。新修订印发的《农民专业合作社会计制度》取消了“林木资产”科目，设置了“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“公益性生物资产”科目，对猕猴桃种植专业合作社的会计核算提出了较大的调整要求。

　　在新旧制度衔接转账时，合作社应根据旧账中林木资产的存在形态、作用体现以及产生经济利益等方式，对“林木资产”科目余额分析分类后，再分别转入新账中相应的生物资产类科目。与消耗性生物资产、公益性生物资产相比，生产性生物资产最主要特征就是能够持续为合作社带来经济利益的流入，具有经济功能和长期资产的特征。笔者结合实际工作就合作社林木类生物资产的会计核算举例说明，供参考。

　　【例1】2010年合作社在生产基地开展猕猴桃种苗培育，用于销售。在育苗期间共投入猕猴桃种子3000元、肥料10700元、农膜900元、农药300元，支付临时工人工资33900元、固定工人工资20000元，暂欠水管站灌溉费1200元。2012年育成猕猴桃树苗50000株。

　　(1)发生各项投入、支出时，会计分录为：

　　借：消耗性生物资产

　　—生长期生物资产

　　—树苗70 000

　　贷：产品物资

　　—种子3 000

　　—肥料10 700

　　—农膜900

　　—农药300

　　银行存款33 900

　　应付工资20 000

　　应付款—水管站1 200

　　(2)育成树苗时，会计分录为：

　　借：消耗性生物资产

　　—成熟期生物资产—树苗

　　70 000

　　贷：消耗性生物资产

　　—生长期生物资产—树苗

　　70 000

　　【例2】接上例，合作社销售猕猴桃树苗45000株，每株售价6元，价款270000元已存银行。

　　借：银行存款270 000

　　贷：经营收入270 000

　　同时结转成本，出售树苗成本=70000÷50000×45000=63000元，会计分录为：

　　借：经营支出63 000

　　贷：消耗性生物资产

　　—成熟期生物资产

　　—树苗63 000

　　【例3】接上例，2012年召开成员大会，决议流转80亩农村集体土地，栽植自育猕猴桃树苗5000株(按成本核算)。土地流转期限为20年，年流转费40000元，一年一付。在果园建设期间，安装T形架杆、滴灌、杀虫灯等设施农业建设250000元;在当年生长期间，投入土壤改良费210000元、农药费500元、灌溉费4000元，支付固定工人工资35500元。

　　(1)根据《成员大会决议记录》复印件，会计分录为：

　　借：生产性生物资产

　　—生长期生物资产

　　—果园7 000

　　贷：消耗性生物资产

　　—成熟期生物资产

　　—树苗7 000

　　(2)支付土地流转费时，会计分录为：

　　借：经营支出40 000

　　贷：银行存款40 000

　　(以后年度支付土地流转费会计分录同上)。

　　(3)支付设施农业建设时，会计分录为：

　　借：长期待摊费用

　　—设施农业建设250 000

　　贷：银行存款250 000

　　同时摊销长期待摊费用，设定摊销期限为5年。年摊销费用=250000÷5=50000元，会计分录为：

　　借：经营支出—果园50 000

　　贷：长期待摊费用

　　—设施农业建设50 000

　　(以后年度摊销长期待摊费用会计分录同上)。

　　(4)发生各项投入、支出时，会计分录为：

　　借：生产性生物资产

　　—生长期生物资产

　　—果园250 000

　　贷：产品物资

　　—肥料210 000

　　—农药500

　　银行存款4 000

　　应付工资35 500

　　【例4】接上例，从2013年起，每年支付猕猴桃果园土地流转费40000元，连续4年每年投入土壤改良费220000元、农药费500元、灌溉费6000元，支付固定工人工资35500元。

　　(1)支付土地流转费时，会计分录为：

　　借：经营支出40 000

　　贷：银行存款40 000

　　(2)发生各项投入、支出时，会计分录为：

　　借：生产性生物资产

　　—生长期生物资产—果园

　　260 000

　　贷：产品物资

　　—肥料220 000

　　—农药500

　　银行存款6 000

　　应付工资33 500

　　(3)按年摊销长期待摊费用时，会计分录为：

　　借：经营支出—果园50 000

　　贷：长期待摊费用

　　—设施农业建设50 000

　　(2014—2016年会计分录同上)。

　　【例5】接上例，2017年果树挂果进入成熟期。年度内投入化肥210000元、花粉15000元、农药300元，支付临时工人工资36200元、固定工人工资33500元、灌溉费8000元。采用年限平均法计提折旧，预计正常生长周期为10年，假定该果树产果期满无残值。

　　(1)果树进入产果期时，其成本=7000+250000+260000×4=1297000元，会计分录为：

　　借：生产性生物资产

　　—产果期生物资产—果园

　　1 297 000

　　贷：生产性生物资产

　　—生长期生物资产—果园

　　1 297 000

　　(2)发生各项投入、支出时，会计分录为：

　　借：生产成本303 000

　　贷：产品物资

　　—肥料210 000

　　—花粉15 000

　　—农药300

　　银行存款36 200

　　应付工资33 500

　　现金8 000

　　(3)计提生产性生物资产的折旧，折旧年限为10年。年折旧额=1297000÷10=129700(元)，会计分录为：

　　借：经营支出—果园129 700

　　贷：生产性生物资产累计折旧

　　—果园129 700

　　【例6】接上例，2017年果树因受冻害、高温、冰雹等灾害性天气影响，果树挂果面积较少。经2017年12月1日召开成员大会，决议将2017年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。2018年投入化肥215000元、花粉21500元、农药300元，支付临时工人工资41700元、固定工人工资33500元、灌溉费8000元;当年收获猕猴桃160000斤，出售158000斤，每斤售价10元，价款158000已存银行;年终，将剩余猕猴桃一半用于发放职工工资、一半用于宣传品尝，每斤市场售价6元。

　　(1)根据《成员大会决议记录》复印件，会计分录为：

　　借：生产性生物资产

　　—产果期生物资产—果园

　　303 000

　　贷：生产成本—果园303 000

　　(2)发生各项投入、支出时，会计分录为：

　　借：生产成本—果园320 000

　　贷：产品物资

　　—肥料215 000

　　—花粉21 500

　　—农药300

　　银行存款41 700

　　应付工资33 500

　　现金8 000

　　(3)计提生产性生物资产的折旧，每年应摊销的折旧额=(1297000+ 303000-129700)÷(10-1)= 163366.67(元)，会计分录为：

　　借：经营支出—果园

　　163 366.67

　　贷：生产性生物资产累计折旧

　　—果园163 366.67

　　(以后年度计提生产性生物资产的折旧会计分录同上)。

　　(4)收获猕猴桃时，会计分录为：

　　借：产品物资—猕猴桃

　　320 000

　　贷：生产成本—果园

　　320 000

　　(5)销售猕猴桃时，会计分录为：

　　借：银行存款1 580 000

　　货：经营收入1 580 000

　　同时结转成本，出售猕猴桃的成本=320000÷160000×158000

　　=316000(元)，会计分录为：

　　借：经营支出 316 000

　　贷：产品物资—猕猴桃

　　316 000

　　(6)用于工资发放和宣传品尝时，会计分录为：

　　借：应付工资6 000

　　管理费用—宣传招待费

　　6 000

　　货：经营收入12 000

　　同时结转成本，剩余猕猴桃的成本=320000÷160000×2000=4000(元)，会计分录为：

　　借：经营支出4 000

　　贷：产品物资一猕猴桃4 000

　　【例7】为拓宽经营渠道，2022年1月召开成员大会，决议将40亩果园向某企业投资。合同约定投资期限5年，投资作价700000元，年投资分利280000元。投资期间的土地流转费由企业支付。

　　(1)核算成本，40亩果园的成本=(1297000+303000-129700- 163366.67×4)÷2=408416.66元，会计分录为：

　　借：对外投资—果园700 000

　　贷：生产性生物资产

　　—产果期生物资产—果园

　　408 416.66

　　资本公积291 583.34

　　(2)收到投资分利时，会计分录为：

　　借：银行存款280 000

　　贷：投资收益—果园280 000

　　【例8】因冻害、高温、冰雹等灾害性天气频发，合作社购买300棵防风固沙树(未郁闭)栽植于果园周边。固沙树每棵500元，价值150000元。培植期间投入化肥6000元，支付管护人员工资2700元，灌溉费1500元。固沙树已完全育成。

　　(1)购买时，会计分录为：

　　借：公益性生物资产

　　—郁闭前固沙树150 000

　　贷：银行存款150 000

　　(2)发生各项投入、支出时，会计分录为：

　　借：公益性生物资产

　　—郁闭前固沙树10 200

　　贷：产品物资—肥料6 000

　　应付工资2 700

　　现金1 500

　　(3)固沙树完全育成时，会计分录为：

　　借：公益性生物资产

　　—郁闭后固沙树160 200

　　贷：公益性生物资产

　　—郁闭前固沙树160 200

　　【例9】接上例，防风固沙树，因工作人员李某施肥量过多，导致4棵死亡。决定由其赔偿2300元。

　　每棵固沙树的成本=160200 ÷300=534(元)，会计分录为：

　　借：应收款—李某2 300

　　贷：公益性生物资产

　　—郁闭后固沙树2 136

　　其他收入164

　　【例10】防风固沙树郁闭后年内投入化肥800元，支付管护人员工资1000元、灌溉费600元。

　　借：其他支出2 400

　　贷：产品物资—肥料800

　　应付工资1 000

　　现金600