在合作社会计核算业务讨论中，大家平时多关注日常经营的账务核算，但对合作社合并分立清算和解散的账务核算讨论较少。笔者在此做一解析，以供参考。

　　一、合作社合并的核算

　　1. 合作社合并的定义。农民合作社合并是指两个或两个以上的合作社不经过清算程序，通过订立合并协议结合为一个合作社的行为。

　　2. 合并的形式。合并主要有两种形式:(1)吸收合并，是指一个合作社接纳其他合作社加入本合作社，合并方继续存在，被合并方解散，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债，即A+B=A(B);(2)新设合并，是指两个以上合作社合并设立一个新的合作社，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，即A+B=C。

　　3. 合作社合并的账务处理。被合并的合作社，应对固定资产、流动资产、无形资产、长期投资以及其他资产进行全面清查处理，按照新入社处理。

　　【例1】A农机合作社被B农机合作社合并，A农机合作社有固定资产5000元、产品物资4000元、应收款2000元。在对解散的合作社进行相应账务处理后，按照新入社处理，记入B合作社账目。

　　借：固定资产5 000

　　产品物资4 000

　　应收款2 000

　　贷：股金 11 000

　　二、合作社分立核算

　　1. 合作社分立是指一个合作社依据法律规定分成两个或者两个以上的合作社。

　　2. 合作社的分立有两种形式:

　　一是存续分立，是指一个合作社分离成两个以上合作社，本合作社继续存在并设立一个以上新的合作社。

　　二是解散分立，是指一个合作社分解为两个以上合作社，本合作社解散并设立两个以上新的合作社。

　　合作社分立前，要对固定资产、流动资产、无形资产、长期投资以及其他资产进行全面清查，同时对各项资产损失以及债权债务进行全面核查。对财产清查过程中发现的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等，应按会计制度的规定计入当期损益，同时转销相关资产的账面价值。

　　【例2】C合作社经股东大会研究决定，将C合作社分为A和B两个独立的合作社，A合作社分得固定资产3万元，应收款1万元，应付款2万元，产品物资5000元，股金2.5万元，B合作社分得固定资产3万元，应收款2万元，应付款4000元，产品物资1万元，股金2万元。A、B两个新立的合作社分别单独建立账簿。

　　A合作社的账务处理如下:

　　借：固定资产30 000

　　应收款10 000

　　产品物资5 000

　　贷：股金25 000

　　应付款20 000

　　B合作社的账务处理如下：

　　借：固定资产30 000

　　应收款20 000

　　产品物资10 000

　　贷：股金20 000

　　应付款40 000

　　三、合作社解散与清算的核算

　　1. 解散与清算的概念

　　解散是指因法律规定的事由而终止公司法人资格的程序。《中华人民共和国公司法》则将解散与破产并列，两者同时作为公司终止的原因。我国的解散是指因发生章程规定或法律规定的除破产以外的解散事由而停止业务活动，并进行清算的状态和过程。

　　清算是指公司解散或被宣告破产后，依照一定程序了结公司事务，收回债权、清偿债务并分配剩余财产的清理结算程序

　　2. 清算财产处置原则

　　清算财产包括宣布清算时合作社的全部财产以及清算期间取得的资产。已经依法作为担保物的财产中相当于担保债务的部分，不属于清算财产，担保物的价款超过所担保的债务数额的部分，属于清算财产。清算期间，未经清算小组同意，不得处置合作社财产。

　　合作社清算中发生的财产盘盈盘亏、财产变价净收入、因债权人原因确实无法归还的债务、确实无法收回的债权以及清算期间的经营收益或损失等，计入清算收益或者清算损失。清算财产的作价一般以账面净值为依据，也可以重估价值或者变现收入等为依据。

　　3. 解散清算的会计核算

　　合作社解散，要启动解散清算程序，开始处理了结事务，进行相关的会计核算。

　　合作社在解散清算与破产清算情况下，要设置用于专门反映和监督清算中的特定事项的基本账户，一般应设置“清算费用”和“清算损益”科目。

　　“清算费用”账户是用来专门核算合作社清算期间的各项费用支出，包括法定清算小组成员的工资、差旅费、办公费、广告费、诉讼费及清算过程中所需的其他支出。清算费用从现有财产中优先支付。该账户的借方登记清算期间的各项清算费用，在清算结束时，将清算费用的全部发生额从该账户的贷方转入“清算损益”的借方，本账户无余额。

　　“清算损益”专用于核算合作社清算期间所发生的各项收益和损失。清算收益包括清算中发生的财产盘盈、财产重估收益、财产变现收益和无法归还的债务等。清算损失包括清算中发生的财产盘亏、财产重估损失、财产变现损失和无法收回的债权等。清算收益记入该账户的贷方，清算损失记入该账户的借方，最后将清算费用全部转入该账户的借方。期末，账户借方余额表示清算净损失，贷方余额表示清算净收益。

　　【例3】D合作社宣告解散，清算小组接管并进行了清算。该合作社有股金4万元，资本公积3000元，未分配盈余-2000元。

　　收回应收款8000元，确认无法回收损失800元。

　　借：现金8 000

　　清算损益800

　　贷：应收款8 800

　　变卖产品物资收入4000元，损失500元。

　　借：现金     4 000

　　清算损益  500

　　贷：产品物资   4 500

　　变卖固定资产收入1万元，损失2000元。

　　借：现金      10 000

　　清算损益   2 000

　　贷：固定资产 12 000

　　偿还债务5000元。

　　借：应付款5 000

　　贷：现金 5 000

　　无法归还借款1500元。

　　借：短期借款   1 500

　　贷：清算损益1 500

　　清算小组发生差旅费400元、工资2500元、办公费1000元，结转清算损益。

　　借：清算费用3 900

　　贷：现金3 900

　　借：清算损益3 900

　　贷：清算费用3 900

　　结转清算损益及未分配盈余。

　　清算损益为800+500+2000-1500+3900=5700元

　　借：股金7 700

　　贷：清算损益5 700

　　未分配盈余2 000

　　将资本公积转入股金。

　　借：资本公积3 000

　　贷：股金3 000

　　将剩余财产分配给股东。

　　股金为40000-7700-3000=29300元

　　借：现金29 300

　　贷：股金29 300

　　(作者单位：江苏省响水县农村合作经济经营管理站)