目前在很多地方，农户以承包土地经营权入股合作社是较常见的方式。在合作社自主经营的模式下，由合作社统一种植、管理、核算，并在年终按股份分红，入股农民可自愿在合作社参加生产并按劳取酬，实现工资与分红双重收益。但现行《农民专业合作社财务会计制度(试行)》对农民合作社应该怎样对土地经营权入股进行核算，缺乏明确的规定。

　　在当前农村，合作社的土地经营权的增减变动业务日益频繁，该项会计业务需要更新，与时俱进。笔者从会计处理入手，列举几个具体实例并加以分析，以便和大家共同探讨。

　　一、土地经营权入账金额确定

　　对以农民土地入股为主，资金、技术等生产要素参股的土地股份合作社，入股土地则需要作价折股，合作社的经营收益按照股份进行分配。目前确定农民土地经营权入账金额时，一般都是双方约定一个合作社使用年限，并按照经过批准的评估价值或双方确认的价值计价。

　　土地经营权入股金额的确定方法主要有以下几种：参照土地征收标准，按国家在该土地所属区域的土地征收标准进行核算;按当地土地经营权转让的一般价位进行综合核算;按土地正常农作物产量折算市场价值进行核算;按当地土地租金的一定倍数进行核算。除上述几种情况外，土地经营权入股价格也可以由合作社理事会或社员大会综合上述几种方法讨论确定。

　　二、取得土地经营权的会计核算实例解析

　　(一)通过流转取得的土地

　　【例1】A种植合作社于2017年1月1日从××村××组12户农户手中流转土地120亩，每亩每年土地租金800元，租期3年，合同约定通过银行转账方式一次性支付3年的土地流转费给农户，打款已与农户结清。

　　1. 第一种处理方式：

　　借：生产成本      96 000

　　预付款      192 000

　　贷：银行存款288 000

　　2. 第二种处理方式：

　　借：无形资产—土地经营权

　　288 000

　　贷：银行存款288 000

　　当年摊销时，土地租金计入农作物成本

　　借：生产成本96 000

　　贷：无形资产—土地经营权

　　96 000

　　解析：A种植合作社一次性取得3年土地经营权，该土地经营权能够控制且在未来的3年内会给该种植合作社带来收益，符合资产定义。若按照第一种处理方式，虽然符合权责发生制原则，但将后两年的土地经营权租金作为预付款显得有些牵强。若采用第二种处理方式，将后两年的土地经营权作为无形资产反映在资产负债表上较为稳妥。

　　(二)通过土地整理让零散土地连成片，增加了合作社实际种植土地面积

　　【例2】2017年1月1日，B种植合作社从农户手中流转河滩地80亩，租金每亩每年700元，租金2年，款项已按年支付。经种植合作社整理后，实际种植面积85亩，其中5亩为沟渠路道平整获得的。发生整理费用800元。

　　1. 第一种处理方式：

　　借：生产成本 56 800

　　贷：银行存款56 800

　　多出5亩地不做任何会计处理。

　　2. 第二种处理方式：

　　借：无形资产—土地经营权

　　112 800

　　贷：银行存款56 800

　　应付款56 000

　　多出5亩地应作价计入“无形资产—土地经营权”。

　　借：无形资产—土地经营权

　　3 500

　　贷：公积公益金3 500

　　摊销金额=56000+800/2+3500/2 =58150

　　借：生产成本58 150

　　贷：无形资产—土地经营权

　　58 150

　　次年支付租金时，

　　借：应付款56 000

　　贷：银行存款56 000

　　次年摊销金额为58150元，

　　借：生产成本58 150

　　贷：无形资产—土地经营权

　　58 150

　　解析：B种植合作社取得土地经营权是按年支付流转费的，当年支付土地流转费56000元可以直接计入经营成本，但种植合作社发生的整理费用800元全部计入当年经营成本不符合权责发生制原则，应计入无形资产分两年摊销较为合理。第一种处理方式对整理多出的5亩地不做账务处理，不能够真实反映种植合作社生产经营的全貌，应计入无形资产并按年摊销较为贴合实际。

　　(三)从其他新型经营主体转租取得的土地

　　【例3】2017年1月1日，经××村委会同意，C种植合作社将其从村集体获得的土地承包权经营权60亩转让给D种植合作社经营，剩余承包期限为1年6个月，每年每亩租金为850元，C种植合作社仍按每年每亩租金800元与村委会结算。

　　1. 第一种处理方式：

　　2017年D种植合作社

　　借：生产成本51 000

　　贷：银行存款     51 000

　　2018年D种植合作社

　　借：生产成本25 500

　　贷：银行存款25 500

　　2. 第二种处理方式：

　　借：无形资产—土地经营权

　　76 500

　　贷：银行存款51 000

　　应付款25 500

　　2017年摊销

　　借：生产成本51 000

　　贷：无形资产—土地经营权

　　51 000

　　2018年摊销

　　借：生产成本25 500

　　贷：无形资产—土地经营权

　　25 500

　　解析：同例1。

　　(四)因执行抵押担保权而取得的土地

　　【例4】2017年1月1日，B种植合作社为A种植合作社提供担保，从农商行获得贷款10万元，期限1年。B种植合作社和A种植合作社还单独约定，若A种植合作社到期不能清偿贷款，B种植合作社为其清偿贷款，并获得其100亩土地2年的土地承包经营权。假设当地土地流转均价为1000元，假定A种植合作社取得承包经营权剩余承包期限为2年。2018年1月1日A种植合作社经营不善，濒临破产，逾期未能还款，假定应付银行本息合计11万元。

　　解析：B种植合作社担保时权属未发生转移不做任何会计处理，A种植合作社逾期未能还款，B种植合作社应作如下处理：

　　1. 第一种处理方式：

　　A合作社逾期未还本息11万元，B种植合作社取得土地经营权时：

　　借：预付款110 000

　　贷：银行存款110 000

　　年底摊销时：

　　借：生产成本   55 000

　　贷：预付款     55 000

　　2. 第二种处理方式：

　　借：无形资产—土地经营权

　　110 000

　　贷：银行存款110 000

　　年底摊销时，按剩余承包期限为2年摊销

　　借：生产成本55 000

　　贷：无形资产

　　—土地承包经营权

　　55 000

　　【例5】2017年1月1日，××村农户甲、乙、丙、丁、戊5家农户分别向当地农商银行申请土地经营权抵押贷款4万元，期限为1年，每户预期到期利息假定为2000元。银行为规避放贷风险，采取第三方担保的形式进行放款，又单独与所在村C种植合作社签订土地经营权转让协议，若5户到期不偿还利息，到期C种植合作社作为受让方人负责清偿土地经营权作价部分，其余部分与种植合作社无关。同时合作社获得5户6年的土地经营权，作价按每年每亩800元，期限6年(假定土地经营权剩余期限为10年)，假定甲农户土地为12亩、乙为14亩，丙为8亩、丁为6亩，戊为10亩，一年后，甲、乙偿还了本息，丙、丁、戊未偿还本息。

　　解析：签订协议时，C种植合作社不做任何会计处理;甲、乙到期偿还，C种植合作社未获得土地经营权也不作会计处理;丙、丁、戊到期未偿还，C种植合作社承担还款义务并同时获得土地经营权，C种植合作社会计处理如下：

　　1. 第一种处理方式：

　　2017年12月31日到期3个农户不能清偿，合作社代偿还时

　　借：预付款115 200

　　贷：银行存款115 200

　　2018年末摊销时

　　借：生产成本—丙  6 400

　　—丁  4 800

　　—戊  8 000

　　贷：预付款19 200

　　2. 第二种处理方式：

　　取得土地承包经营权时

　　借：无形资产—土地经营权

　　—丙38 400

　　—丁  28 800

　　—戊  48 000

　　贷：银行存款115 200

　　2018年末摊销时，

　　借：生产成本—丙   6 400

　　—丁   4 800

　　—戊  8 000

　　贷：无形资产—土地经营权

　　—丙  6 400

　　—丁  4 800

　　—戊  8 000

　　三、减少土地经营权的会计核算

　　(一)到期归还土地经营权

　　【例6】接例1，A种植合作社租赁期满，不打算继续经营，将土地经营权归还给农户。

　　1. 第一种处理方式：

　　当年支付的租金计入当年的生产成本

　　A种植合作社

　　借：生产成本96 000

　　贷：预付款96 000

　　2. 第二种处理方式：

　　A种植合作社交还土地时，按正常摊销处理，作会计分录如下

　　借：生产成本96 000

　　贷：无形资产—土地经营权

　　96 000

　　(二)将土地经营权再次对外流转

　　【例7】接例3，C种植合作社转租土地经营权，取得转租收入3000元。转租收入不是合作社的主营业务，故计入其他收入。

　　1. 第一种处理方式：

　　C种植合作社

　　借：生产成本    48 000

　　贷：银行存款     48 000

　　借：银行存款(现金)    3 000

　　贷：其他收入          3 000

　　2. 第二种处理方式：

　　C种植合作社转租

　　借：生产成本      48 000

　　贷：无形资产—土地经营权

　　48 000

　　借：银行存款(现金)3 000

　　贷：其他收入

　　—转让经营权差价收入

　　3 000

　　(作者单位：江苏省睢宁县双沟镇农经中心)