近些年，农民合作社在税收方面享受了许多优惠政策，涉及纳税的业务较少，但也导致一些合作社缺乏规范纳税意识，合作社财务人员，甚至部分第三方会计代理机构，对合作社涉税业务的核算存在认识盲区：一是对税收减免优惠政策理解不全面，错误认为合作社所有业务都是免税;二是在增值税减免方面，没有区分免税商品和应税商品，没有划分小规模纳税人和一般纳税人，没有按相应类别税收减免政策进行正确核算。现行《农民专业合作社财务会计制度(试行)》没有设置涉及税收的会计科目，实际相关的账务处理没有具体的规定和经验可循，也在一定程度上致使财务人员不能正确地核算合作社涉税业务。下面笔者以合作社增值税核算为例，就农民合作社涉税业务核算谈几点看法，以供探讨。

　　一、区分免税商品和应税商品

　　根据《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号)规定，严格区分社内自产产品和成员产品、社外农业产品及生产资料的交易，设置健全规范的会计账簿，对成员和非成员的交易和结算区分使用合法的单据发票，保证收入和费用的真实性，准确地反映出应税项目和免税项目、应税收入和免税收入。

　　二、界定划分增值税管理下的两种模式：小规模纳税人和一般纳税人

　　农民专业合作社也是以盈利为目的，具有企业的一般特征，但又有自身的特殊性，以农产品及农业服务为主要业务。既然农民专业合作社有企业的一般特征，到底属于一般纳税人还是小规模纳税人，《增值税暂行条例》没有明确规定，合作社应根据实际经营情况划分类型，才能够完整、准确地进行涉税会计核算。下面举例说明一下两种类型的标准：

　　1. 小规模纳税人：年应征增值税销售额(年应税销售额是指纳税人在连续不超过12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额)≤500万元，适用3%征收率。购进货物不予抵扣进项税额，按照销售额乘以征收率征收。为方便纳税人，以季度为纳税期申报纳税。

　　小规模纳税人免征增值税政策：根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(财政部  税务总局公告2021年第11号)规定，2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受上述规定的免征增值税政策。举例说明：

　　【例1】A小规模纳税人2019年1月销售货物4万元，提供服务3万元，销售不动产2万元。合计销售额为9(=4+3+2)万元，未超过15万元免税标准，因此，该纳税人销售货物、服务和不动产取得的销售额9万元，可享受小规模纳税人免税政策。

　　【例2】A小规模纳税人2019年1月销售货物4万元，提供服务3万元，销售不动产10万元。合计销售额为17(=4+3+10)万元，剔除销售不动产后的销售额为7(=4+3)万元，因此，该纳税人销售货物和服务相对应的销售额7万元可以享受小规模纳税人免税政策，销售不动产10万元应照章纳税。

　　2. 一般纳税人：年应征增值税销售额≥500万元，适用13%、9%、6%三档税率。销售货物可以开具增值税发票，购进货物时，对方如果是农户，农户可以开具增值税普通发票，进行计算抵扣;非农户开具增值税专用发票，进行专票认证抵扣。按价款部分计入成本，税款部分计入“应交税金—应交增值税—进项税额”账户。按销项税额和进项税额的差额纳税，以月为纳税期申报纳税。

　　三、两种类型涉税会计实务核算

　　(一)如果合作社属于小规模纳税人，并且按季申报纳税，同时每季度的应税销售额超过45万元时，需要缴纳增值税，相关会计分录如下：

　　1. 1月对外销售非成员的农产品，销售额超过15万元

　　借：银行存款(应收账款)

　　164 800

　　贷：经营收入160 000

　　应交税金—应交增值税

　　4 800

　　2. 2月销售额未超过15万元

　　借：银行存款(应收账款)

　　41 200

　　贷：经营收入40 000

　　应交税费—应交增值税

　　(减免税额)1 200

　　3. 3月销售额未超过15万元

　　借：银行存款(应收账款)

　　61 800

　　贷：经营收入60 000

　　应交税费—应交增值税

　　(减免税额)1 800

　　4. 3月末，计算本季度销售收入是否达到免征增值税条件(不超过30万)，如果达到(本例是16万+4万+6万=26万)，将有关应交增值税转入其他收入，会计分录如下：

　　借：应交税费—应交增值税

　　4 800

　　—应交增值税(减免税额)

　　1 200

　　—应交增值税(减免税额)

　　1 800

　　贷：其他收入7 800

　　5. 3月末，计算本季度销售收入是否达到免征增值税条件(假设第一个月销售收入21万，第二个月销售收入13万，第三个月销售收入15万，合计销售收入为21万+13万+15万=49万)，将缴纳增值税，会计分录如下：

　　借：应交税金—应交增值税

　　14 700

　　贷：银行存款14 700

　　(二)如果合作社经营规模属于一般纳税人，按照购进扣税法核算。对与社外发生的农业产品及生产资料等应税产品及商品的交易结算，应设置“应交税费”会计科目，下设“应交增值税”和“未交增值税”二级科目;在“应交增值税”科目下设置“销项税额、进项税额、进项税额转出、已交税金、减免税款、转出未交增值税、转出多交增值税”等科目。

　　1. 购进物资材料

　　借：产品物资

　　应交税费—应交增值税

　　—进项税额

　　贷：银行存款(应付账款)

　　2. 向非成员销售农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机等

　　借：银行存款(应收账款)

　　贷：经营收入

　　应交税费—应交增值税

　　—销项税额

　　3. 结转进项税额会计分录

　　借：应交税费

　　—应交增值税

　　—转出未交增值税

　　贷：应交税费

　　—应交增值税

　　—进项税额

　　4. 结转销项税额会计分录

　　借：应交税费

　　—应交增值税

　　—销项税额

　　贷：应交税费

　　—应交增值税

　　—转出未交增值税

　　注：如果转出未交增值税科目余额在借方，进项大于销项，代表留抵，不用再做账;如果转出未交增值税科目余额在贷方，销项大于进项，代表应该缴纳，应做转出未交增值税结转的会计分录。

　　5. 计提增值税

　　借：应交税费

　　—应交增值税

　　—转出未交增值税

　　贷：应交税费—未交增值税

　　6. 缴纳增值税款

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：银行存款

　　(作者单位：山东省武城县武城镇财政农经管理中心)