村集体经济组织收益分配意义重大，既关系到成员利益，也关系到村集体经济长远发展壮大。笔者就收益分配中具有代表性的三个问题，进行分析，尝试提出的不同建议，旨在引发进一步讨论，为现行财务会计制度修订提供参考。

　　一、分配项目设置

　　对于收益分配计提项目，现行财务制度与现行会计制度中有所差异，主要差异在于盈余公积与公益金合在一起计提或分别计提。现行会计制度的“收益及收益分配表”对于分配项目以及顺序也做了规定。在没有修订1996年现行财务制度的情况下，2004年通过修订会计制度实现了收益分配“公积金”与“公益金”的合并，变成为“公积公益金”。

　　在本次制度修订中，对于收益分配设置哪些项目，基层工作人员有三种建议。一是增加计提“奖励基金”，农村集体经济组织进一步发展经济需要激励机制。二是增设“集体股分配”，目前实际操作中集体股分配往往归属在“其他”项目之下，考虑将其单独列示。三是将“公积金”与“公益金”分别计提，因为“公积金”与“公益金”的用途不同，提取“公益金”应划拨给村委会。

　　【分析】笔者认为，收益分配计提项目不需要分得十分细致。例如多少用于经营发展、多少用于公益事业、多少用于福利开支、多少用于管理层激励等等，完全不必与支出预算一样具体。只需笼统地确定“集体提留”多少，或“留存收益”多少即可，不必纠结哪些项目应该计提，哪些项目不应该计提。

　　各项计提的目的是为了避免“分光吃尽”，在调研中，有基层工作人员认为，如果没有各项计提，成员可能会有意见，且留太多“未分配收益”，可能会导致成员要求更多的股利分配金额。对此，可利用下年开支预算替代各项计提发挥作用，预算方案事先经成员(代表)大会审批通过，那么在实际开支时成员就不会有意见，同时成员们从预算方案了解到下一年集体开支对资金的需求，也就不会要求提高股利发放的金额。用下年的开支预算方案替代收益分配计提方案，不失为解决少计提带来负面影响的方法。

　　二、应付福利费科目调整

　　现行财务制度规定，在收益分配时计提“应付福利费”，并规定了具体用途;现行会计制度对“应付福利费”科目核算也做出了规定，“村集体经济组织按照经批准的方案，从收益中提取福利费时，借记“收益分配”科目，贷记本科目;发生上述支出时，借记本科目，贷记“现金”“银行存款”等科目。

　　调研发现，有基层工作人员提出，实际操作中常常发生“应付福利费”账户出现借方余额的现象，原因有二：一是因为有的村集体经济组织收益分配时没有计提应付福利费，开支福利费时直接从“应付福利费”借方登记，即“应付福利费”科目先有借方发生额，年度再将该科目的借方发生额结转到“公积公益金金”;二是应付福利费计提得不够多，实际开支的福利费超出计提金额。

　　如何调整，有两种建议。一是把“应付福利费”科目调整为费用类科目，发生福利费开支时直接计入“福利支出”科目。持这种看法的专家相对较多，例如，有专家认为，取消“应付福利费”科目和收益分配福利做法，原福利支出记入当期损益;还有专家认为，重新定义“应付福利费”科目为“公共福利支出”，作为支出类科目;郜建琴(2019)认为，删除“应付福利费”科目，设置“福利支出”科目。有专家建议将“应付福利费”调整为“福利费支出”科目。二是把“应付福利费”科目调整为所有者权益类科目，例如有专家认为，把“应付福利费”科目调整为“福利基金”。

　　【分析】现行制度收益分配时将计提的福利费记入“应付福利费”科目的缺点体现在两个方面：一是“应付福利费”为一个负债类科目，收益分配计提福利费记入“应付福利费”科目，无疑增加了村集体经济组织的负债金额和比率;二是减少了所有者权益的金额，因为计提福利费时的会计分录为，借记“收益分配——各项分配”，贷记“应付福利费”，分配完毕结转分录为，借记“收益分配——未分配收益”，贷记“收益分配——各项分配”。可见，这样处理的结果是减少了所有者权益类明细科目“未分配收益”的金额，将所有者权益转变成了负债。

　　如果采用上述第一种专家调整建议，与现行会计制度规定相比，意味着减少了一个收益分配项目，也减少了负债，同时增加了费用。至于福利费在哪个现有费用类科目核算，或新设“福利费支出”科目核算，则是另一个需要讨论的主题，在此不加以讨论。

　　如果采用第二种专家的调整建议，即在收益分配时通过“福利基金”科目。收益分配计提的福利费计入所有者权益，借记“收益分配——各项分配”，贷记“福利基金”，分配完毕后结转，借记“收益分配——未分配收益”，贷记“收益分配——各项分配”。采用这种做法，使得计提福利费与现行制度中计提“公积公益金”相同，会导致所有者权益内部一增一减，所有者权益总额不变。这种处理方式，与现行会计制度计提“应付福利费”相比，减少了负债，增加了所有者权益，但使用福利费时也增加了费用，因为实际支出福利费时，借记“费用类科目”，贷记“银行存款”等。

　　三、资本公积与公积公益金相分离

　　现行财务制度“公积金”与“公益金”相区分，但“公积金”不区分资本公积与盈余公积。现行会计制度没有区分“资本公积”与“盈余公积”，且“公益金”与“公积金”合并为一个科目。

　　调研发现，一些基层工作人员提出，应设置“资本公积”科目，将现行会计制度中纳入“公积公益金”科目核算的一部分业务由“资本公积”反映，但具体的修订意见存在差异。有专家建议将“公积公益金”科目拆分为“资本公积”和“盈余公积”两个科目，“资本公积”核算资本溢价、国家无偿划拨、接受捐赠、资产评估增值，“盈余公积”核算集体经济组织按照章程从“本年利润”提取盈余公积和使用当年和以前年度“盈余公积”分配的情况。有专家认为资本公积科目可以设定“资本溢价”“成员投入”“征地补偿”等二级科目。有专家建议将“公积公益金”调整为“资本公积”和“公益金”两个账户，资本公积科目用来核算资产评估增值、个人单位政府部门的捐赠以及无偿投入等;公益金用来专门核算利润中提取的用于服务公益事业、处理遗留问题、水电路基础设施建设、偿还债务以及突发事件等的准备金。

　　【分析】应明确所有者权益科目与收益分配的一般关系。一般来说，所有者权益中的资本类科目，即资本和资本公积，不可以用于收益分配。只有留存收益，即未分配收益和计提的盈余公积公益金，可以用于收益分配，但即便如此，其中的公积公益金也只能用于弥补亏损，不能用于分配股利;而未分配收益既能弥补亏损，又能用于分配股利。

　　分析增设“资本公积”科目，优点主要在两个方面。一是可以将原“公积公益金”科目中不能用于补亏的资金纳入“资本公积”核算，例如征地补偿款等，并严格规定“资本公积”不能用于弥补亏损和各项分配。这样以免可能出现所有者权益因为“公积公益金”不断补亏而只剩余“资本”，因为从目前统计数据看，未分配收益占比极少。二是将原“公积公益金”科目中允许用于补亏资金仍留在“公积公益金”科目内核算，例如收益分配中计提的公积公益金，使得用途变得明确，同时有利于净资产的保值增值。缺点也有两个方面：一是分成两个科目核算后，实际操作会相对麻烦一些，对此有基层工作人员提出，将“资本公积”设为“公积公益金”科目下的二级科目。二是由于原“公积公益金”的一部分金额划到“资本公积”科目核算，而且规定这部分资金不能用于弥补亏损，这就意味着收益分配时弥补亏损的公积公益金减少，用于成员分利的资金也相应减少。

　　下面用一个假设的公积公益金为零的极端例子来说明第二方面的缺点(如表1所示)，有公积公益金补亏，本年收益则可以全额用于分配，可分配收益是307654.6元;如果没有公积公益金金补亏，就必须用本年收益补亏，可分配收益就只剩196026.6元，由此用于成员分配的金额也会相应减少。

　　总之，上述有关收益分配三个问题的不同处理方式各有其优缺点，如何抉择主要取决于现行制度修订的指导思想以及基层的需求。

　　(作者单位：中国农业大学经济管理学院)