财政部颁布的《农民专业合作社财务会计制度(试行)》于2008年1月1日施行，至今已有12年。作为带动农户进入市场的经营主体，农民专业合作社蓬勃发展，数量持续增长，产业分布广泛，服务领域拓宽，在专业合作社的基础上探索出股份合作、信用合作、专业合作社联合社等多种形式，这些新型农民专业合作社的不断涌现，对原有会计核算制度提出了新的要求。为了促进农民专业合作社遵循法制轨道规范健康和可持续发展，新修订的农民专业合作社法于2018年7月1日实施，新法的实施对会计核算也提出了更高的要求。内外环境发生了一系列的变化，原有的会计制度逐渐暴露出一些问题，需要加以规范完善。

　　一、农民专业合作社财务会计制度存在的问题

　　(一)会计科目设置存在的问题

　　会计科目设置过于笼统。原有会计制度设置了37个会计科目，并规定了科目编号和一级科目的名称，基本能满足一些小规模农民专业合作社的核算需要。但是随着中央一系列政策的指引，我国农民专业合作社蓬勃发展，数量快速增长，覆盖面进一步扩大，进入健康发展的新阶段，原有会计制度中规定的会计科目已经不能满足新行业新业务的需要。例如，①“产品物资”科目，用来核算库存的各种产品和物资，包括种子、化肥、农药、工具、农产品、工业产成品、库存商品等，核算内容过于笼统广泛，对于规模较大的合作社已经不能满足需要。②“对外投资”科目没有反映长期投资还是短期投资。③“牲畜(禽)资产”和“林木资产”不能包括水产养殖业和种植业专业合作社涉及的生物资产。④“无形资产”缺少反映其价值转移的相应核算科目。⑤有不少农民专业合作社社已经涉及各项税金的缴纳，但是缺少相应的“应交税费”核算科目。⑥期间费用的核算缺少“销售费用”和“财务费用”科目，无法满足各种类型合作社核算的需要。目前农民专业合作社从组织功能看，既有农产品销售型、农业生产资料供应型，还有“产加销”一体化经营型、技术服务型等，其中，销售型的农民专业合作社“销售费用”是一个重要的项目，迫切需要分类细化核算。⑦成本类科目中缺少对技术服务型合作社相应的“料、工、费”的归集核算科目。⑧会计制度对会计科目使用说明中接受国家财政补助的资金，通过“专项应付款”和“专项基金”核算，存在边界不清等问题。

　　(二)会计报表存在的问题

　　1. 会计报表构成体系不够合理。农民专业合作社的会计报表是反映某一特定日期财务状况和某一期间经营成果的书面报告。现有会计报表体系是由资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表、科目余额表和收支明细表、财务状况说明书组成。尽管这些报表基本能提供决策有用的信息，但是即使有盈利的合作社，也可能因为现金流量不足，导致无法持续经营，为了能更好地满足决策者进行经营决策，建议完善合作社会计报表的构成体系。会计制度中还规定了科目余额表和收支明细表格式及编制说明可以由各地财政部门和农村经济管理部门自主决定，为了能提供更可靠、更相关的信息，建议还是需要统一规范。

　　2. 会计报表结构有待优化。“盈余及盈余分配表”反映合作社年度内盈余实现及其分配情况的报表。通过“盈余及盈余分配表”可以判断合作社的盈利能力和经营成果，评价业绩，还可以分析和预测合作社的未来的发展趋势，但是目前的“盈余及盈余分配表”未能反映出以前年度亏损的弥补，也未能清晰地反映出合作社二次返利的独特特征，建议优化结构。

　　二、规范完善会计科目设置的建议

　　1. 对资产类科目设置的建议。①“产品物资”科目建议分为“材料物资”“库存商品”“低值易耗品”三个一级会计科目。“材料物资”科目用于核算种子、化肥、燃料、农药、原材料等物资的增减变化;“库存商品”用于核算完成生产过程已经验收入库的农产品或可以作为商品对外销售的产品;“低值易耗品”核算达不到固定资产标准的劳动资料，如一般劳动工具、专用工具、管理用具、劳保用品和其他用具等。②“对外投资”科目按照取得持有时间是否超过1年为标准，划分为“长期投资”和“短期投资”。③“牲畜资产”和“林木资产”科目，参照《国际会计准则第41号——农业》和我国《企业会计准则第5 号——生物资产》的规范做法，统一设置“生物资产”科目，涵盖所有生物资产(活的植物和动物)转化为农产品的生物转化过程的核算管理，并细分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。④“无形资产”科目增加该资产的备抵科目“累计摊销”，以反映无形资产的实际价值。

　　2. 对负债类科目设置的建议。为规范相关税费核算，有必要单独设置“应交税费”科目，并根据需要设置相应的明细科目。在流转税环节，尽管国家对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品有免征增值税的规定(财税〔2008〕81号)，但是社外企业或者个人生产的由农民专业合作社收购再销售的，则不能享受免征增值税的优惠。在所得税环节，尽管从事农、林、牧、渔业项目的所得大多数可以享受免征所得税，但是从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等项目的所得，还是要减半征收企业所得税。因此不少农民专业合作社已经有涉税业务发生，迫切需要增设专门的会计科目加以核算。

　　3. 对所有者权益类科目设置的建议。明确“专项基金”的核算范围，核算通过国家财政直接补助形成财产部分的转入和他人捐赠形成的专项基金。收到国家财政直接补助的资金均通过“专项应付款”核算，只有资本化的部分才形成“专项基金”，在会计制度中加以说明，这样也就划清了“专项应付款”和“专项基金”的边界。

　　4. 对成本类科目设置的建议。由于技术服务型农民专业合作社的不断涌现，有必要在成本类科目中增设“劳务(服务)成本”科目，用于归集对外提供劳务(服务)发生的各项支出，待确认为费用时，从“劳务成本”科目结转“经营支出”或者“其他支出”科目。

　　5.对损益类科目设置的建议：为给决策者提供更为详细的信息，满足分析经营活动和决策的需要。①期间费用中有必要增加“销售费用”和“财务费用”一级科目。“销售费用”科目主要核算销售过程中发生的广告、宣传、包装费用以及销售机构发生的各项费用等;“财务费用”科目主要核算利息支出、利息收入以及金融机构的手续费用等与筹集资金有关的费用。②增加“营业外收入”和“营业外支出”科目，核算与日常经营活动无关的收入和支出。③增加“所得税费用”科目，核算有从事养殖业、花卉种植业等专业合作社按照税法需要缴纳的所得税费用。

　　三、规范完善财务会计报表的建议

　　1.健全财务会计报表构成体系。合作社财务会计报告的目标就是为了能够反映理事会受托责任的履行情况，有助于报告使用者作出经营决策，因此，合作社的财务会计报表至少应该包括资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表和现金流量表及其附注。建议增加“现金流量表”及其“附注”，以更好地掌握合作社的现金流量情况，为经营决策服务。月报或季度报表，可以统一为反映财务状况的资产负债表和反映经营成果的盈余情况表，并在会计制度中作出统一规定。建议取消科目余额表和收支明细表的报送，财务状况说明书不作为会计报表的组成部分。

　　2.优化会计报表的结构。“盈余及盈余分配表”是反映合作社在一定期间内盈余形成和盈余分配情况的报表。“盈余形成”优化为三个层次，一是计算经营收益，经营收益=经营收入+-经营支出+其他收入-其他支出+投资收益(减投资损失)-管理费用-销售费用-财务费用;二是计算收益总额，收益总额=经营收益+营业外收入-营业外支出;三是计算本年净盈余，本年净盈余=收益总额-所得税费用。“盈余分配”优化为三个层次，一是计算可供分配盈余，可供分配盈余=本年净盈余+年初未分配盈余+其他转入-弥补以前年度亏损;二是计算剩余可供分配盈余，剩余可供分配盈余=可供分配盈余-提取盈余公积-盈余返还;三是计算年末未分配盈余，年末未分配盈余=剩余可供分配盈余-剩余盈余返还。上述优化，在盈余形成环节，细化了经营收益的计算。由于部分合作社所得税费用的存在，增加了净收益计算这一层次。在盈余分配环节，按照利润分配的顺序，增加了“弥补以前年度亏损”这一项目。按照交易量(额)分配盈余和按股分红的二次分配特色予以清晰化，增加了“剩余可供分配盈余”计算这一层次，使“盈余及盈余分配表”的结构更加完善，更好地反映出农民专业合作社的经营业绩和未来的财务趋势。建议规范完善如上表。

　　总之，农民专业合作社财务会计制度(试行)对提高农民专业合作社财务管理水平发挥了重要作用，在规范提升发展的当今，需要与时俱进加以完善，以更好地促进农民专业合作社规范健康发展。

　　(作者单位：杭州万向职业技术学院)