根据《农民专业合作社财务会计制度(试行)》中会计核算基本要求的规定：农民专业合作社所拥有的林木资产分为“经济林木和非经济林木”两大类，购入的林木资产按照购买价及相关税费等计价;经济林木投产前发生的培植费用按实际成本计入经济林木资产成本。经济林木投产后发生的管护费用，记入“经营支出”。同时，经济林木投产后应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销(预计净残值率按照经济林木成本的5%确定、已提足折耗但未处理仍继续使用的经济林木不再摊销)，摊销费记入“经营支出”科目。

　　一般而言，经济林木(果树)从苗木购入培育种植至产果需要2-3年时间，经济林木(水果)收获期一般在5-10年左右(其中第5至第10年是水果盛产期)，以后2-3年是经济果林的衰退期，需要农民专业合作社更换品种，重新培育种植。现行《农民专业合作社财务会计制度(试行)》的会计核算，客观上容易形成农民专业合作社月度财务收支不均衡，出现“经营收支”业务月度内变化较大，一年中大部分月份出现亏损。因为在年度内，任何经济林木(水果)收获期一般均在1-2个月内采收完成，其经营收入也只有在这2个月内发生，其他月份均为经营支出。显然，农民专业合作社年度盈余在月度反映时，基本上处在亏损状态，月度之间盈余出现忽高忽低现象，对农民专业合作社经营盈余而言，可能造成报表使用者的误解，也可能忽视农产品(水果)生产成本核算，更可能违背会计核算“收入支出配比”和“实质重于形式”的原则。因此，笔者认为应充分利用农产品成本核算科目，将经济果林投产后发生的管护费用列入农产品成本核算，更能准确地反映农民专业合作社生产经营成果。

　　首先，农民专业合作社在前3年期间发生的经济果林培植等相关税费，应予以资本化，记入经济果林的资产成本。其次，在经济果林收获期间(水果收获期)发生的日常管护费和收获水果期间支付的相关费用以及经济果林的摊销费等，应通过“生产成本”科目进行归集、分配和核算，并按农产品品种(水果)设置“生产成本”，进行成本核算。第三，在收获期间农产品(水果)生产成本，应按水果品种进行明细分类核算，确保农产品成本计算正确完整，也能更准确地反映农民专业合作社月度经营成果。所以，在经济果林收获期间发生的相关成本费用不应直接记入“经营收支”科目，而应通过“生产成本”科目进行归集、分配和核算。

　　例：某果蔬农民专业合作社，2016年起流转土地面积250亩，其中100亩种植蟠桃，150亩种植葡萄。2016年3月购入树苗开始种植，至2019年10月发生相关收支费用如下：

　　1. 2016年3月，购入100亩蟠桃树苗，支付相关税费合计280000元;购入150亩葡萄树苗，支付相关税费合计450000元，以存款支付。

　　借：林木资产

　　—经济林木—蟠桃

　　280 000

　　林木资产—经济林木

　　—葡萄

　　450 000

　　贷：银行存款730 000

　　2. 2016年3月至2018年12月，在果树培植期间发生劳务人工费375000元，使用有机肥等550000元，除草、刹虫等其他费用210000元。按种植面积分摊资产成本。

　　发生总成本=375000+550000 +210000=1135000元

　　蟠桃树分摊成本=1135000/250 ×100=454000元

　　葡萄树分摊成本=1135000/250 ×150=681000元

　　借：林木资产—经济林木

　　—蟠桃

　　454 000

　　林木资产—经济林木

　　—葡萄

　　681 000

　　贷：银行存款(或库存现金)

　　1 135 000

　　3. 培植的蟠桃和葡萄树，自2019年起开始产出，预见收获期8年。则自2019年1月起发生的管护费用应通过“生产成本”科目核算。同时，对蟠桃和葡萄树资产成本扣除5%残值后在8年内按直线法摊销。

　　(1)蟠桃树资产成本=280000 +454000=734000元

　　每月摊销成本=734000×95%/ 8/12 =7263.54元

　　(2)葡萄树资产成本=450000 +681000=1131000元

　　每月摊销成本=1131000×95%/ 8/12=11192.18元

　　每月林木资产成本摊销核算：

　　借：生产成本

　　—蟠桃

　　—林木资产成本摊销

　　7 263.54

　　生产成本

　　—葡萄

　　—林木资产成本摊销

　　11 192.18

　　贷：林木资产—经济林木

　　—蟠桃

　　7 263.54

　　林木资产—经济林木

　　—葡萄

　　11 192.18

　　4. 蟠桃2019年1月至8月发生财务收支情况如下：

　　(1)2019年1月至6月，蟠桃树发生修剪、梳果、施肥、除草、果子套袋等管护及人工劳务费用220000元。

　　借：生产成本

　　—蟠桃

　　—相关成本项目

　　220 000

　　贷：银行存款或库存现金

　　220 000

　　(2)2019年7月发生人工劳务等日常管护及相关费用125000元。

　　借：生产成本

　　—蟠桃

　　—相关成本项目

　　125 000

　　贷：银行存款或库存现金

　　125 000

　　(3)2019年7月，出售蟠桃(约65亩)礼盒2500盒(6斤装)，每盒220元，金额550000元;零售蟠桃1000斤，每斤25元，金额25000元，款项存入银行。

　　借：银行存款 575 000

　　贷：经营收入—蟠桃

　　575 000

　　(4)种植蟠桃每年发生的土地流转(租赁)费、固定资产折旧费、农产品保险费等相关费用，也应通过“生产成本”科目进行归集、分配和核算。假设根据蟠桃成本计算单反映，蟠桃每亩生产成本为5800元，则：

　　销售蟠桃成本结转：5800×65 =377000元

　　借：经营支出—蟠桃销售成本

　　377 000

　　贷：生产成本—蟠桃

　　—相关成本项目

　　377 000

　　(5)2019年7月销售蟠桃领用包装盒12500元，领用包装袋1200元。包装物不单独计价，随同蟠桃一起销售。

　　借：经营支出—蟠桃包装盒

　　12 500

　　经营支出—蟠桃包装袋

　　1 200

　　贷：产品物资或包装物

　　—包装盒 12 500

　　产品物资或包装物—包装袋

　　1 200

　　(6)2019年8月，假设不考虑销售等其他因素，合作社将蟠桃采收入库。8月份发生蟠桃成本费用35000元，则其余35亩蟠桃成本为：5800×35+35000=238000元。

　　借：产品物资—农产品—蟠桃

　　238 000

　　贷：生产成本

　　—蟠桃—相关成本项目

　　238 000

　　5. 2019年8月30日，合作社销售库存蟠桃，取得价款255000元，款项存入银行。

　　借：银行存款 255 000

　　贷：经营收入—蟠桃

　　255 000

　　同时，结转蟠桃成本

　　借：经营支出—蟠桃销售成本

　　238 000

　　贷：产品物资—农产品—蟠桃

　　238 000

　　因农产品生产周期较长，一般是跨年度的。所以，自2019年9月起至2020年6月期间发生的蟠桃管护费用，应在下一个生产成本周期内核算。同时，葡萄生产成本周期核算以及经营收支核算视同蟠桃生产成本及经营收支核算。

　　(作者单位：上海市金山区农村经济经营管理指导站)