发包和出租是集体经济组织主要的经济业务。集体经济组织将其所拥有的耕地、林地、果园、鱼塘等资源性资产以及房子和机器设备等固定资产发包或出租给本村成员、外单位或其他个人。签订的承包或租赁合同，对于承包金或租赁款的收取一般有两种方式：一种是按年收取;另一种是一次性预收多年的承包金或租赁款，或一次性预收承包或租赁期内全部款项。对于第一种收款方式，现行会计制度明确规定了处理方法，但对于第二种收取方式现行会计制度没有做出明确的规定，笔者就承包金和租金款的第二种收取方式会计处理提出一些看法，供商讨和参考。

　　一、部分观点概述

　　目前，针对村集体经济组织一次性预收多年的承包金和租赁款会计处理问题，一些业内专家人士结合现行《村集体经济组织会计制度》和权责发生制要求提出了建议，认为应根据承包和租赁对象是否在本村，分别通过“应付款”或“内部往来”科目核算。

　　(一)一次性预收多年的内部承包金。井立义在2011年第6期《农村财务会计》中，对于一次性预收多年本村成员土地承包金的会计处理提出了自己的看法，他认为除当年承包金记入收入账户以外，预收的属于以后年度的承包金记入“内部往来”，并举例进行了阐述。例如村将50亩荒山发包给本村村民张三。承包合同规定，承包期为5年，每亩每年承包金200元。假设承包合同规定，承包人张三签订合同时以现金交清一次性交清承包金。

　　第一年收到承包金时：

　　借：现金 50 000

　　贷：发包及上交收入—承包金

　　10 000

　　内部往来—张三40 000

　　第二年确认承包金收入实现时：

　　借：内部往来—张三10 000

　　贷：发包及上交收入—承包金

　　10 000

　　第三、四、五年的账务处理依此类推。

　　(二)一次性预收多年的外部承包金。谢培河在2002年第9期《农村财务会计》中，举例阐述了土地发包给本村以外的个人的会计处理方式，例如村集体将果园发包给李丰经营，其承包合同约定：承包期10年，每年承包金3000元，李丰应于承包合同签订后30日内交清10年承包金30000元。李丰已按期交清承包金。

　　1. 村集体收到李丰缴交的承包金30000元。分录如下：

　　借：现金(银行存款)30 000

　　贷：发包及上交收入3 000

　　应付款

　　—预收李丰承包金27 000

　　2. 自第二年始至第十年，每年都需结转属于当年的收入。相同分录如下：

　　借：应付款

　　—预收李丰承包金3 000

　　贷：发包及上交收入3 000

　　同时谢培河还阐述了村集体的机器设备承包给本村成员以外的个人的账务处理，基本方法与土地相同。

　　(三)一次性预收多年的租赁款。郭建颖在2014年第2期《农村财务会计》中，对于承包金的会计处理与上述两位专业人士的意见相同，还讨论到一次性预收多年租赁款的会计处理，思路与承包金的处理基本相同，但不同的是结转记入不同的收入科目。也就是说，一次性预收时借记“银行存款”科目，贷记“内部往来”或“应付款”科目，每年分期结转时借记“内部往来”或“应付款”科目，贷记“经营收入”科目，提出村集体经济组织出租闲置场地、设备、房屋等取得的租赁费在“经营收入”账户核算，不通过“发包及上交收入”账户核算。

　　二、关于上述会计处理意见的探讨

　　本文认同上述主要观点。首先，一次性预收多年的承包金和租赁款不能全部计入当年的收入类账户，因为按照权责发生制的原则，不属于当期的收入不能进入当期损益，因此提出需要分年结转到收入类账户很有道理，也就是分年确认收入。其次，将一次性预收多年的承包金分年结转到“发包及上交收入”账户，一次性预收多年的租赁款分年结转到“发包及上交收入”账户，也非常正确。

　　值得探讨的是，一次性预收多年承包金或租赁款时，记入“内部往来”或“应付款”的贷方是否合适?因为“应付款”和“内部往来”贷方均属于流动负债性质的科目，似乎不适合反映一年以上的预收和应付款。

　　综上所述，无论是“应付款”或是“内部往来”科目都只适合反映将在一年以内结清的业务，而一次性预收多年的承包金或租赁款业务超过一年或更长时间，需要在超过一年的时间内结转完毕，因此通过“应付款”或是“内部往来”科目核算不是最合适的。

　　三、本文的会计处理设想

　　现实中，不仅承包金，而且租赁款或其他款项，都有可能按照双方协商，多年的款项一次性预收，因此这个业务的会计处理显得尤为重要，下面笔者谈谈一点看法。

　　(一)现有制度下的会计处理设想。在现行制度框架内，作为超过一年的预收款，似乎用“长期借款及应付款”科目核算更为合适。一次性收到多年的承包金或租赁款时，可以贷记“长期借款及应付款”科目，之后每个会计期间将预收多年的承包金或租赁款结转或摊销到“发包及上交收入”或“经营收入”。现举例说明如下。

　　【例1】村集体经济组织将10亩土地承包给王五，承包合同规定：承包期限为2020年至2024年，共5年，每年承包金2万元，王五在2020年初将五年承包金10万元预交村集体经济组织，款已存入银行。

　　一次性预收承包金时，会计分录如下：

　　借：银行存款100 000

　　贷：发包及上交收入

　　—发包收入20 000

　　长期借款及应付款

　　—预收王五承包金

　　80 000

　　每年按规定将当年确认为收入的2万元结转发包及上交收入时：

　　借：长期借款及应付款

　　—预收王五承包金

　　20 000

　　贷：发包及上交收入

　　—发包收入20 000

　　(二)制度修订下的会计处理设想。在修订现行村集体经济组织会计制度时，可以考虑增设“递延收益”科目，该科目核算确认的应在以后期间计入当期损益的收入，一次性预收多年的承包金或租赁款属于收入，只是需要以后年度分期确认，因此用“递延收益”科目核算比较合适。现举例说明如下。

　　【例2】村集体经济组织将一套农业加工设备出租给赵六，合同规定：出租期限为2020年至2022年，共3年，每年租金6000元，赵六在2020年初将三年租金18000元一次性预交村集体经济组织，款已存入银行。

　　一次性收到三年租金时，会计分录如下：

　　借：银行存款18 000

　　贷：经营收入—出租收入

　　6 000

　　递延收益12 000

　　第二、第三年，每年按规定将当年确认为收入的6000元结转经营收入时：

　　借：递延收益6 000

　　贷：经营收入—出租收入

　　6 000

　　无论是一次性预收多年的承包金、租赁款或是需要以后年度确认为收入的其他款项，均可以通过“递延收益”科目核算，按照合同、法律和相关规定确定的年份分期将递延收益结转计入以后年度的当年相关收益。

　　(作者单位：中国农业大学经济管理学院)