历经三年时间，山东省莱西市农村股份合作制改革工作已基本完成。笔者在参与检查验收时发现，个别村存在村集体经济组织股份制改革相关的账务处理问题，如清产核资时账实不符的账务处理、产权量化及配股账务不明晰等，如不加以规范势必影响改革后经济组织的财务管理与会计核算。借鉴《企业会计准则》和相关会计制度，笔者谈谈村集体股份制改革中的账务处理。

　　一、清产核资中资产负债账实不符的账务处理

　　在实物资产和债权债务的核销账务处理中应严格遵循资产及债权债务账实不符确认的合法审核审批程序，记账凭证必须附齐相关的合法合规手续。

　　(一)货币资金账实不符的账务处理

　　1. 库存现金的盘盈盘亏。库存现金清查时，出现盘盈和盘亏，按照形成原因进行账务处理。对核查中确认原因不明的长款，借记“现金”账户，贷记“其他收入”账户;确认原因不明的短款，应借记“现金”账户，贷记“其他支出”账户。

　　【例1-1】村集体现金清查中，发现库存现金较账面余额多出32元。反复核查原因不明，经民主研究和批准转作收入。其会计分录：

　　借：现金32

　　贷：其他收入—资产盘盈32

　　【例1-2】村集体库存现金清查中，发现一张公务招待费单据金额600元。村级财务管理规定，村级公务招待费实行零支出，经审议认定该笔开支作为“白条”清理处置。通过村民代表会议审议后，报镇政府决定由村支书兼村委主任王建个人承担200元，村会计王芳个人承担100元，村集体报销入账300元。其会计分录：

　　借：其他支出 300

　　应收款—王建 200

　　—王芳 100

　　贷：现金 600

　　2. 银行存款账实不符。存款清查时，银行日记账与银行提供的银行对账单两者余额核对，若出现不相符，查找是否存在未达账项，并通过银行存款余额调节表对未达账项进行调整;如调整后余额仍不符，则说明账簿记录有误，应逐笔进行核对，查找有无错记、漏记、重记、串户等情况，进行账务处理。若出现贪污、挪用银行存款的要追究法律责任及进行相应账务处理。

　　【例1-3】清查银行存款，核对村集体银行存款日记账的账面余额与农村信用社转来的银行存款对账单余额，发现银行存款账面余额少200元，经核对，实属存款利息单未到达会计账面导致。其会计分录：

　　借：银行存款—信用社 200

　　贷：其他收入—利息收入 200

　　(二)实物资产账实不符的账务处理

　　清产核资中出现实物资产(固定资产、在建工程、存货等)盘盈，多是由实物资产自然溢余、非自有资金购建或外埠赠予等原因形成的。按照会计制度规定，资产盘盈账务处理，借记相关资产账户，贷记“其他收入”“公积公益金”等账户;实物资产盘亏多由资产的形态自然消失、发生意外造成报废或人为损失等原因形成的，资产盘亏账务核销，借记“其他支出”账户，个人承担的借记“应收款”“现金”账户，贷记相关资产账户或“公积公益金”账户。

　　【例2-1】村集体资产清查中，发现多出2台电机，分别为A、B两种型号。经核实A型号电机为镇水利站赠送，B型号电机来源无法查找。经评估认定，A型号电机2000元，B型号电机2600元。其会计分录：

　　借：固定资产—A型号电机

　　2 000

　　贷：公积公益金—捐赠资产

　　2 000

　　借：固定资产—B型号电机

　　2 600

　　贷：其他收入—盘盈资产

　　2 600

　　【例2-2】村集体清查发现，库存玉米种子霉烂变质300公斤，账面金额1200元，经清产核资小组核查，保管员孙建在保管期间有过失。经村民代表会议决定，保管员承担400元，村集体承担800元。其会计分录：

　　借：其他支出

　　—资产盘亏损失800

　　应收款—孙建400

　　贷：库存物资—种子1 200

　　【例2-3】村集体清查固定资产，房屋3间已毁坏，经了解因室内电路断路引起火灾导致。其账面原价为2万元，累计已提折旧1万元。经查明，村电工对维护电路有一定责任，决定由其赔偿现金500元。其会计分录：

　　借：现金500

　　累计折旧—房屋10 000

　　其他支出—资产毁坏损失

　　9 500

　　贷：固定资产—房屋20 000

　　(三)农业资产账实不符的账务处理

　　清产核资中出现农业资产的死亡毁损时，按照规定程序批准后，按实际成本扣除由责任人或者保险公司赔偿的金额后的差额，借记“其他支出”账户或贷记“其他收入”账户。

　　【例3】村集体清查发现，村内道路有花木100棵已死亡，账目成本每棵2.5元，经核查是村民张建放污水导致。经民主会议及林业专家评估，当前花木每棵价值3元，决定由该村民赔偿300元。其会计分录：

　　借：应收款—张建300

　　贷：林木资产—非经济林木

　　250

　　其他收入50

　　(四)应收款项账实不符的账务处理

　　清产核资时，不仅要对账面应收款项全面清理、核实，也要对账外应收款项进行清查。发生款项少记和漏记的，账务处理时借记“内部往来”“应收款”账户等，贷记“经营收入”“发包及上交收入”“补助收入”或“公积公益金”等账户;因债务单位撤销，确认无法追还的款项，或债务人死亡，既无遗产可以清偿，又无义务承担人，确实无法收回的款项，应取得有关合法的证据，按程序确定坏账事项。按照会计制度应借记“其他支出”账户和贷记“内部往来”账户或“应收款”账户。

　　【例4】村集体清查应收款项时，外村村民王志原欠本村集体的2000元债务无法追回，经核实认定程序批准核销。村级债权发生坏账损失，借记“其他支出”账户。其会计分录：

　　借：其他支出—坏账损失

　　2 000

　　贷：应收款—王庄村王志

　　2 000

　　(五)投资账实不符的账务处理

　　评估资产投资时，资产的价值与原账面价值之间的差额，借记或贷记“公积公益金”账户;清理或收回投资时，所投资资产的价值大于原账面价值，贷记“投资收益”账户，若价值小于原账面价值，借记“投资收益”账户。

　　【例5】清产核资发现，一民营企业占用村集体经济组织土地8亩，协商后经民主审议通过，其集体土地以土地使用权形式进行投资，评估土地价值6400元。其会计分录：

　　借：长期投资—其他投资

　　6 400

　　贷：公积公益金—土地投资

　　6 400

　　(六)负债账实不符的账务处理

　　清产核资中，对应付款项无法支付或不需归还的，应借记“应付款”“长期借款及应付款”“内部往来”账户，贷记“其他收入”账户。

　　【例6-1】村集体应付原镇办造纸厂5000元，经核实，该企业在多年前解体，明确放弃追还该项债务。其会计分录：

　　借：应付款—镇造纸厂5 000

　　贷：其他收入—应付款项坏账

　　5 000

　　核实“应付福利费”账户出现借方余额(红数)时，实为“应付福利费”提取不足超支导致，按照会计制度规定，通过规定程序批准后，转入“公积公益金”借方，未经批准的超支数额，仍保留在“应付福利费”借方。

　　【例6-2】村集体经济组织清产核资时，发现“应付福利费”账户余额为借方2500元。经过村民代表会议决定，转入“公积公益金”借方。其会计分录：

　　借：公积公益金2 500

　　贷：应付福利费2 500

　　二、股权量化前损益类账户余额的结转

　　清产核资出现账实不符进行补记或核销处理，必然导致损益类账户数额的变化。村集体资产折股量化基准日(股改日)不管是否定在年末，都视同会计年末(期末)将各损益类账户余额进行结转，为股权设置及股权量化工作“铺垫”。

　　【例7】按照改制方案，村集体确定10月31日为资产股份改制完成基准日，将损益类各有关账户余额进行全面结转。其会计分录：

　　1. 结转各项收入时：

　　借：经营收入50 000

　　发包与上交收入20 000

　　补助收入20 000

　　其他收入10 000

　　贷：本年收益100 000

　　2. 结转各项支出时：

　　借：本年收益80 000

　　贷：经营支出 20 000

　　管理费用 40 000

　　其他支出 20 000

　　3. 结转投资收益时：

　　借：投资收益 20 000

　　贷：本年收益 20 000

　　同时，将“本年收益”账户借方发生额和贷方发生额之差，计算收益余额，借方“本年收益”账户，同时贷方“收益分配”账户。

　　借：本年收益40 000

　　贷：收益分配—未分配收益

　　40 000

　　三、股权量化相关账户的设置及结转

　　对原来“所有者权益”类账户进行合理规范设置及调整是股份制改革中不可或缺的会计核算工作。改革股份量化可以设置集体股或不设集体股。首先对原“所有者权益”类账户进行调整，在“资本”账户下，设置“集体股本”“成员股本”和“其他股本”明细账户。

　　【例8】某村集体改制股权量化方案明确：经清产核资确认，该村集体非经营性资产净值为20万元，经营性资产净值为45万元。股权量化范围，仅对经营性资产进行股权量化，量化资产总额的90%配置为成员股，10%配置为集体公共股。

　　该村所有者权益类有关账户显示：所有者权益总额65万元，其中“资本”账户余额40万元，“公积公益金”账户余额21万元，“收益分配—未分配收益”账户余额4万元。根据股权量化方案，应将原“资本”账户余额 40万元全部结转到“资本”股本账户，“未分配收益”账户余额4万元全部结转到“资本”股本账户，从“公积公益金”账户余额结转1万元 到“资本”股本账户;同时算出：资本—成员股本405000元，资本—集体股本45000元。其会计分录：

　　借：资本400 000

　　公积公益金10 000

　　收益分配—未分配收益

　　40 000

　　贷：资本—成员股本405 000

　　—集体股本 45 000

　　注：改制后该村集体经济组织账面经过调整后的所有者权益总额65万元。

　　(作者单位：山东省莱西市农业农村局)