当前，各地农村集体经济组织都在探索多种形式不断盘活集体存量资产资源，其中土地收益数额较大，需要加强核算管理，同时正确开展应纳税费核算。现以上海市金山区为例，对农村集体土地“租赁、发包和流转”等取得收益和纳税会计核算作一些思考，供同行们商榷。

　　1. 合理设置会计科目。为全面、系统、正确地反映村经济合作社对土地收益的会计核算，兼顾国家、集体和个人三者利益，在会计核算时必须根据不同的土地类别和经济合同，分别设置二级、三级明细科目进行明细分类核算。因村集体经济组织会计制度中未设置集体土地经营、收益及纳税相关科目，故笔者认为这些项目可以考虑设置以下明细科目进行核算。具体会计科目设置与核算内容见下页表格。

　　2. 会计核算实务案例。以某村经济合作社对农村集体建设用地、耕地及水面租赁或流转的具体经济业务为例，进行会计账务处理。

　　(1)农村集体建设用地租赁的核算

　　【例1】某村经济合作社将本村原集体企业(厂区内)集体建设用地租赁给A公司，土地面积1850平方米，租赁单价每年每平方米12元，签订土地租赁使用合同，租赁合同签订3年(2018年6月1日至2021年5月31日)。2018年6月1日，A公司以银行存款支付2018年度土地使用费12950元(1850×12/12×7)。

　　① 村经济合作社开具“上海市农村集体经济组织统一收据”。会计分录：

　　借：银行存款—基本户12 950

　　贷：经营收入

　　—建设用地租赁收入12 950

　　② 税务代开增值税发票的(假定增值税税率为5%)应按增值税发票上注明的金额和税额分别进行核算：

　　收入金额：12950/1.05=12333.33元;

　　增值税税额：12333.33×5% =616.67元;

　　会计分录：

　　借：银行存款 —基本户12 950

　　贷：经营收入

　　—建设用地租赁收入12 333.33

　　应付款

　　—应交税费—增值税616.67

　　上交税费时(附加税费包括：城市维护建设税1%、教育费附加3%、地方教育费附加1%)，应按“税收完税证明”上注明的税费项目及金额。

　　税金附加：616.67×1%+616.67×3%+616.67×1%=30.84元

　　会计分录：

　　借：应付款

　　—应交税费—增值税616.67

　　经营支出

　　—建设用地租赁成本

　　—税费30.84

　　贷：现金  647.51

　　(2)农村集体土地水面(渔塘)发包的核算

　　【例2】某村经济合作社将本村渔塘90亩发包给B公司经营，渔塘每亩承包金800元，签订水面承包合同，承包年限为2018年1月1日至2020年12月31日。2018年3月1日，B公司以银行存款预付2018年渔塘承包金50000元。

　　村经济合作社开具“上海市农村集体经济组织统一收据”。会计分录：

　　借：银行存款—基本户50 000

　　贷：发包收入—水面发包收入 50 000

　　2018年12月20日，B公司结算2018年度渔塘承包金余款，以银行存款结算支付22000元。

　　① 村经济合作社开具“上海市农村集体经济组织统一收据”。会计分录：

　　借：银行存款—基本户22 000

　　贷：发包收入—水面发包收入22 000

　　②年末B公司要求村经济合作社开具税务发票(税务代开增值税发票)，假定增值税税率为5%，则应按增值税发票上注明的金额和税额分别进行核算：

　　收入金额为：72000/1.05= 68571.43元;

　　增值税税额：68571.43×5%= 3428.57元;

　　发包收入=68571.43-50000(预收)=18571.43元

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户22 000

　　贷：发包收入—水面发包收入18 571.43

　　应付款

　　—应交税费—增值税3 428.57

　　③ 上交税费时(附加税费包括：城市维护建设税1%、教育费附加3%、地方教育费附加1%)，应按“税收完税证明”上注明的税费项目及金额。

　　税金附加：3428.57×1%+3428.57×3%+3428.57×1%=171.44元

　　借：应付款

　　—应交税费—增值税3 428.57

　　其他支出

　　—土地发包费用—税费171.44

　　贷：现金3 600.01

　　(3)农村集体耕地流转及农业设施费的核算

　　【例3】E电信公司为保障信号畅通，与某村经济合作社签订土地使用合同，建造信号塔，信号塔占地0.5亩，合同规定土地使用期为2018年7月1日至2029年6月31日，E电信公司每年支付土地使用费15000元。2018年9月10日，E电信公司以银行存款支付第一年土地使用费15000元，但要求村经济合作社开具税务发票，假定增值税税率为5%。

　　收入金额为：15000/1.05= 14285.71元;

　　增值税税额：14285.71×5%= 714.29元;

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户15 000

　　贷：经营收入

　　—集体土地租赁收入14 285.71

　　应付款

　　—应交税费—增值税714.29

　　上交税费时(附加税费包括：城市维护建设税1%、教育费附加3%、地方教育费附加1%)，应按“税收完税证明”上注明的税费项目及金额。

　　税金附加：714.29×1%+714.29×3%+714.29×1%=35.71元

　　借：应付款

　　—应交税费—增值税714.29

　　经营支出

　　—集体土地租赁成本

　　—税费35.71

　　贷：现金750

　　【例4】2018年6月10日，N公司与某村经济合作社签订土地流转合同，土地流转面积380亩，其中：农户承包地面积320亩、农户自留地面积25亩、村集体机动地35亩。土地流转期限为2018年6月1日至2020年5月31日，合同规定：土地流转租赁费每亩1150元，其中土地流转费每亩850元，农业基础设施使用费每亩300元。同时收取土地流转押金每亩500元。2018年6月25日，N公司以银行存款支付627000元，其中土地押金190000元，第一年土地流转租赁费437000元，但要求村经济合作社开具税务发票，假定增值税税率为5%。

　　① 收取押金190000元，村开具统一收据。

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户190 000

　　贷：应付款

　　—土地流转押金—N公司190 000

　　② 收取土地流转租赁费437000元，税务代开增值税发票，税率5%。

　　农业基础设施使用费300×380= 114000元;

　　收入：114000/1.05=108571.43元;

　　增值税税额：108571.43×5%= 5428.57元

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户114 000

　　贷：经营收入

　　—农业设施租赁收入10 8571.43

　　应付款

　　—应交税费—增值税5 428.57

　　③收取土地流转费323000元。

　　金额：323000/1.05=307619.05元

　　增值税税额：307619.05×5%= 15380.95元;

　　应付农户土地流转费：850×345 =293250元;

　　村机动地收入：307619.05-293250=14369.05元;

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户323 000

　　贷：应付款—农户土地流转费293 250

　　发包收入

　　—机动地发包收入14 369.05

　　应付款

　　—应交税费—增值税 15 380.95

　　④上交税费时(附加税费包括：城市维护建设税1%、教育费附加3%、地方教育费附加1%)，应按“税收完税证明”上注明的税费项目及金额。

　　应交增值税：5428.57+15380.95= 20809.52元;

　　设施收益税金附加：5428.57×1%+5428.57×3%+5428.57×1%=271.44元;

　　土地收益税金附加：15380.95×1%+15380.95×3%+15380.95×1%=769.05元;

　　税金附加合计：271.44+769.09= 1040.49元;

　　会计分录：

　　借：应付款

　　—应交税费—增值税20 809.52

　　经营支出

　　—农业设施租赁成本

　　—税费271.44

　　其他支出

　　—土地流转费—税费769.05

　　贷：现金21 850.01

　　【例5】2018年6月15日，某果蔬种植专业合作社与某村经济合作社签订土地流转合同，土地流转面积250亩，其中农户承包地面积230亩、农户自留地面积5亩、村集体机动地15亩。土地流转期限为2018年6月1日至2022年5月31日，合同规定：土地流转租赁费每亩1200元，其中：土地流转费每亩850元，农业基础设施使用费每亩350元。同时收取土地流转押金每亩600元。2018年6月28日，某果蔬种植专业合作社以银行存款支付450000元，其中土地押金150000元，支付第一年土地流转租赁费300000元，村经济合作社开具统一收据。

　　① 收取押金150000元。会计分录：

　　借：银行存款—基本户150 000

　　贷：应付款

　　—土地流转押金

　　—某果蔬合作社150 000

　　② 农业基础设施使用费：350× 250=87500元。

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户 87 500

　　贷：经营收入

　　—农业设施租赁收入87 500

　　③土地流转费：850×250= 212500元。

　　其中应付农户土地流转费：850× 235=199750元;

　　村机动地收入：850×15=12750元;

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户212 500

　　贷：应付款

　　—农户土地流转费199 750

　　发包收入

　　—机动地发包收入12 750

　　【例6】2018年5月28日，本村某某家庭农场主(水稻种植)与村经济合作社签订土地流转合同，土地流转面积198亩，其中：农户承包地面积178亩、村集体机动地20亩。土地流转期限为2018年6月1日至2019年5月31日，合同规定：土地流转费每亩850元，同时收取农业基础设施维护、机口排灌电费及引水人员工资等管护费每亩60元。收取土地流转押金每亩450元。2018年6月2日，某某家庭农场主以银行存款支付450000元，其中：土地押金89100元，第一年土地流转费168300元，管护费11880元，村经济合作社开具统一收据。

　　①收取押金89100元。会计分录：

　　借：银行存款—基本户89 100

　　贷：应付款

　　—土地流转押金

　　—某某家庭农场89 100

　　②收取土地流转费：850×198= 168300元。

　　其中应付农户土地流转费：850× 178=151300元;

　　村机动地收入：850×20=17000元;

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户168 300

　　贷：应付款

　　—农户土地流转费  151 300

　　发包收入

　　—机动地发包收入17 000

　　③收取管护费60×198=11880元。

　　会计分录：

　　借：银行存款—基本户  11 880

　　贷：应付款

　　—管护及劳务费

　　—农业设施维修费11 880

　　④支付农户土地流转费。2018年12月30日，村经济合作社对农户土地流转费进行结算，按照每亩850元向农户打卡支付土地流转费151300元。会计分录：

　　借：应付款—农户土地流转费151 300

　　贷：银行存款—基本户151300

　　“应付款—农户土地流转费”科目，在年末对农户进行结算后，一般无余额。若有节余或超支，应说明情况，分析原因。

　　对村经济合作社因土地整理、路桥修筑、河道整治等发生的青苗费补偿，应根据不同项目，分别进行明细核算。

　　(作者单位：上海市金山区农村经济经营管理指导站)