近年来，中央和地方各级财政不断增加对村集体发展集体经济的专项资金投入，支持村级组织发展集体经济，提高村级组织自我保障和服务群众能力。为切实加强对各级财政投入资金的监管、规范会计核算，笔者根据《村集体经济组织会计制度》规定，结合实际，以实例形式解析专项资金的拨付、投入使用、收益等会计处理，与各位同行进行探讨。

　　一、收到上级拨付专项资金核算

　　《村集体经济组织会计制度》规定，村集体接受国家拨入具有专门用途资金，可增设“专项应付款”科目核算。《安徽省扶持壮大村级集体经济资金管理办法》规定，扶持壮大村级集体经济资金是指中央、省及省以下各级财政统筹安排的专项用于发展壮大村集体经济的资金。因此，村集体收到各级财政部门拨付的发展村集体经济专项资金，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款—××专项资金”科目。

　　【例1】2019年5月20日，××村集体经济组织收到上级财政部门转账拨付2019年度发展村级集体经济专项资金600000元。

　　账务处理：

　　借：银行存款600 000

　　贷：专项应付款

　　—发展集体经济专项资金

　　600 000

　　注：笔者调研发现，实践中较为常见账务处理是村集体将上述拨款记入“资本—国家投入资本”或“补助收入”科目核算，但根据现行会计制度规定，笔者认为上述两种账务处理值得商榷。笔者认为，“资本”科目核算投资者实际投入村集体经济组织的资产价值，投资者享有按照持股比例参与集体经济组织的收益分配和剩余财产分配权益(所有者权益)，而国家拨付给村集体发展集体经济专项资金是国家无偿投入村集体的资金，国家不要求参与村集体经济组织的收益分配和剩余财产分配，所以村集体收到上述专项资金不应通过“资本”科目核算。笔者同时认为，“补助收入”系损益类科目，村集体如果将上述资金记入“补助收入”科目，年终该科目结转至“本年收益”科目，再通过收益分配将上述资金一部分分配给集体经济组织成员，这与国家拨付给村集体专门用于发展壮大村级集体经济的要求不符。

　　二、专项资金投入使用核算

　　《安徽省扶持壮大村级集体经济资金管理办法》规定，扶持壮大村集体经济资金可通过资源发包、资产租赁、资金入股等路径发展村级集体经济。笔者调研发现，实践中村集体将上述专项资金主要通过以下方式投资运营。

　　第一种方式：村集体使用上级拨付的专项资金直接购置经营性固定资产，通过经营性固定资产对外租赁获得经营收入;使用专项资金对现有闲置的经营性固定资产、闲置的房产等进行翻新、扩建，以及对闲置的荒滩、荒水等土地资源经平整改造后，再通过对外租赁增加集体经营收入和发包及上交收入。相关账务处理处理如下：

　　1. 购置经营性固定资产账务处理。购入经营性固定资产，按其卖价及相关税费等，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”或“应付款”科目;如果购入需要安装的经营性固定资产，按固定资产卖价及相关税费、安装调试费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”或“应付款”科目等，待固定资产达到预定可使用状态，再从该科目的贷方转入“固定资产”科目。同时，按已使用的专项资金，借记“专项应付款”科目，贷记“公积公益金”科目。

　　【例2】2019年5月26日，××村集体经济组织使用专项资金购入一台需要安装的粮食加工设备，该设备采购价款500000元、增值税进项税额65500元，设备发生运杂费(含税)5000元，2019年6月11日设备运达现场并安装，6月25日，工程完工并达到预定可使用状态，共发生设备安装调试费(含税)10000元，款项已通过银行转账支付。设备预计使用年限10年，净残值500元。

　　账务处理：

　　(1)购买设备时

　　设备采购成本=500000+65500+ 5000=570500

　　借：在建工程

　　—经营性在建工程

　　(烘干机)570 500

　　贷：银行存款570 500

　　(2)支付设备安装费时

　　借：在建工程

　　—经营性在建工程

　　(烘干机) 10 000

　　贷：银行存款 10 000

　　(3)结转固定资产成本时

　　固定资产成本=570500+10000 =580500

　　借：固定资产

　　—经营性固定资产

　　(烘干机)580 500

　　贷：在建工程

　　—经营性在建工程

　　(烘干机)580 500

　　(4)结转专项应付款时

　　借：专项应付款

　　—发展集体经济专项资金

　　580 500

　　贷：公积公益金580 500

　　2. 固定资产翻新扩建账务处理。首先，将翻新扩建的固定资产按照其账面价值(账面价值=固定资产原值-累计折旧)结转至“在建工程”科目，结转时按照该项固定资产的账面价值借记“在建工程—××工程”科目，按照该项固定资产已累计计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产账面原值贷记“固定资产—××”科目;其次，发生符合资本化条件的改扩建工程支出，根据发生的改扩建支出借记“在建工程—××工程”科目，贷记“银行存款”或“应付款”科目等，同时，扣除被替换部分资产的账面价值和变价收入;再次，改扩建工程达到预定可使用状态及时进行成本结转，借记“固定资产—××”科目，贷记“在建工程—××工程”科目;最后，按已使用的专项资金借记“专项应付款”科目，贷记“公积公益金”科目。

　　【例3】2019年7月1日，经村“两委”集体研究并经村民代表大会表决同意使用专项资金，对村集体闲置的厂房进行翻新扩建，该厂房原值250000元，累计提折旧125000元，发生翻新扩建支出200000元，拆除附属设施账面价值10000元、残料变价收入500元，翻新扩建工程于2019年10月20日达到预定可使用状态，并于当日办理完毕竣工决算。

　　账务处理：

　　(1)将该固定资产按账面价值结转至在建工程时

　　固定资产账面价值=250000-125000=125000

　　借：在建工程—厂房 125 000

　　累计折旧 125 000

　　贷：固定资产—厂房250 000

　　(2)发生翻新扩建支出时

　　借：在建工程—厂房200 000

　　贷：银行存款 200 000

　　(3)发生残料变价收入时

　　借：银行存款500

　　贷：在建工程—厂房 500

　　(4)扣除附属设施账面价值时

　　借：其他支出 10 000

　　贷：在建工程—厂房10 000

　　(5)办理竣工决算时

　　固定资产入账成本=125000 +200000-500-10000=314500

　　借：固定资产—厂房314 500

　　贷：在建工程—厂房314 500

　　(6)结转专项应付款时

　　借：专项应付款

　　—发展集体经济专项资金

　　200 000

　　贷：公积公益金200 000

　　3. 资产资源对外租赁账务处理。村集体实际收到承租人支付的租金，借记“银行存款”科目，贷记“经营收入—固定资产租赁收入”科目，计提经营性固定资产折旧，借记“经营支出—固定资产折旧费用”科目，贷记“累计折旧”科目;实际收到承包方上交的荒滩、荒水等资源租金收入，借记“银行存款”科目，贷记“发包及上交收入”科目;如果村集体一次性收取数年资源发包收入，根据《村集体经济组织会计制度》规定，村集体收入和支出核算原则上采用权责发生制，因此，一次性收取数年资源发包收入，应当在资源发包期限内按直线法逐年确认。收到发包收入，借记“银行存款”科目，贷记“应付款—递延收益”科目;分年确认发包收入，借记“应付款—递延收益”科目，贷记“发包及上交收入”科目。

　　【例4】承接【例2】，2019年6月30日，经村“两委”集体研究并经村民代表大会表决同意，村集体将上述烘干设备租赁给××合作社使用，租赁期限5年(2019年6月30日至2024年7月1日)，租金每年150000元，每年12月31日之前支付，2019年12月31日收到××合作社支付的当年租金75000元。

　　账务处理：

　　(1)收到租金时

　　借：银行存款75 000

　　贷：经营收入

　　—固定资产租赁收入

　　75 000

　　(2)计提固定资产折旧时

　　2019年固定资产折旧额=(580500-500)÷10×6/12=29000

　　借：经营支出

　　—固定资产折旧费用

　　29 000

　　贷：累计折旧 29 000

　　【例5】2019年1月2日，××村集体经济组织经村民代表大会表决同意，将集体100亩精养鱼塘发包给本集体经济组织成员张三经营，发包期限5年，合同签订日村集体一次性收取张三5年承包金合计500000元。

　　账务处理：

　　(1)一次性收取发包收入时

　　借：银行存款 500 000

　　贷：应付款—递延收益

　　500 000

　　(2)在承包期的每个资产负债表日按直线法确认发包收入时

　　2019年应确认发包收入=500000 ÷5=100000

　　借：应付款—递延收益

　　100 000

　　贷：发包及上交收入100 000

　　第二种方式：以资金入股或以闲置资产、资源经评估作价投资入股企业的方式经营，并按持股比例参与被投资企业收益分配。其相关账务处理如下：

　　1. 资金入股账务处理。村集体向被投资企业投出资金，借记“长期投资—股权投资—××企业”科目，贷记“银行存款”科目。

　　2. 资产评估作价入股账务处理。以经营性固定资产经评估作价入股企业经营，村集体办理完毕产权转移手续时，按照双方评估价借记“长期投资—股权投资—××企业”科目，按该项固定资产已累计计提的折旧借记“累计折旧”科目，按固定资产账面原值贷记“固定资产”科目，按照固定资产的账面价值与评估价格的差额借记或贷记“公积公益金”科目。

　　3. 土地使用权评估作价入股账务处理。以土地使用权、基础设施使用权作价投资入股的，按照双方评估作价金额借记“无形资产—土地使用权或基础设施使用权”科目，贷记“公积公益金”科目，同时，借记“长期投资—股权投资—××企业”科目，贷记“无形资产—土地使用权或基础设施使用权”等科目。

　　4. 投资收益账务处理。被投资企业股东会或类似机构做出股利分配决策时，村集体应按投资协议约定计算应享有的份额，借记“应收款—应收股利—××企业”科目，贷记“投资收益”科目，实际收到被投资单位分红款，借记“银行存款”科目，贷记 “应收款—应收股利—××企业”科目;到期收回投资，按实际收到金额借记“银行存款”科目，按长期投资的账面原值贷记“长期投资—股权投资—××企业”科目，按实际收回的投资额与账面原值的差额借记或贷记“投资收益”科目。

　　【例6】2019年7月1日，经村“两委”集体研究并经村民代表大会表决同意，村集体分别以现金，以及闲置的经营性固定资产和建设用地使用权作价入股××企业，投资协议约定，村集体投资总额1000000元，占被投资企业股权比例5%，企业其他股东占股比例为95%;企业每年在支付给村集体保底收益50000元基础上，再按5%的持股比例分红。其他资料如下：

　　(1)村集体现金入股500000元，该笔现金系村集体争取到的国家扶持发展村级集体经济的专项资金;

　　(2)村集体投资入股的固定资产的账面原值500000元，已累计计提折旧300000元，双方评估作价300000元;

　　(3)建设用地使用权经双方评估作价200000元;

　　(4)2019 年7-12月，企业实现税后利润3000000元;

　　(5)2020年3月21日，经企业股东大会同意按企业税后利润的30%向股东支付股利;

　　(6)2020年3月25日，村集体收到企业支付的保底收益和分红。

　　账务处理：

　　(1)建设用地使用权评估增值(无形资产)=2000000

　　借：无形资产—土地使用权

　　200 000

　　贷：公积公益金200 000

　　(2)投出现金、固定资产和无形资产

　　固定资产评估增值=300000-(500000-300000)=100000

　　借：长期投资

　　—股权投资—××企业

　　1 000 000

　　累计折旧300 000

　　贷：固定资产—厂房500 000

　　公积公益金

　　—固定值评估增值

　　100 000

　　无形资产—土地使用权

　　200 000

　　银行存款 500 000

　　(3)结转专项应付款

　　借：专项应付款—

　　发展集体经济专项资金

　　500 000

　　贷：公积公益金 500 000

　　(4)根据投资协议计算村集体保底收益

　　保底收益=50000×6/12=25000

　　借：应收款

　　—应收股利—××企业

　　25 000

　　贷：投资收益 25 000

　　(5)根据协议计算村集体应享有股利分红

　　股利分红=3000000×30%×5% =45000

　　借：应收款

　　—应收股利—××企业

　　45 000

　　贷：投资收益—企业股利分红

　　45 000

　　(6)收到保底收益及分红款

　　借：银行存款70 000

　　贷：应收款

　　—应收股利—××企业

　　70 000

　　(作者单位：安徽省铜陵市义安区农经站)