合作社在财务核算过程中难免会出现会计差错。按照差错所属期间，会计差错分为属于当期的差错和前期的差错。当期会计差错更正在此不再赘述，现对发现以前年度会计核算出现的会计差错作如下更正，供同仁参考。

　　前期差错的概念和分类

　　1. 概念。前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括三个方面：一是计算错误;二是应用会计政策错误，如购建固定资产在达到预定可使用状态后发生的借款费用予以资本化是会计政策不允许的，属于会计差错;三是疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，如合作社销售一批农产品，商品已发出，开出增值税普通发票，满足销售收入的确认条件，但合作社在期末未将已实现的销售收入入账。

　　2. 分类。前期差错按照重要程度分为重要和不重要的前期差错。

　　重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对合作社财务状况、经营成果作出正确判断的前期差错。

　　不重要的前期差错是指不足以影响财务报表使用者对合作社财务状况、经营成果作出正确判断的前期差错。

　　前期差错更正的会计处理

　　1. 不重要的前期差错的会计处理。合作社不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

　　2. 重要的前期差错的会计处理。如果能够合理确定前期差错累积影响数，则重要的前期差错的更正应采用追溯重述法，即视同该项前期差错从未发生过，对财务报表相关项目进行调整。前期累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期盈余的影响数之和。

　　【例】某农机合作社2016年12月31日发现2015年合作社漏记一项管理用固定资产的折旧费用20000元。假定合作社无所得税和其他调整事项。该合作社按盈余的10%提取盈余公积。合作社应当采用追溯调整法进行会计处理。

　　(1)分析前期差错的影响数

　　合作社能够确定前期差错累积影响数。即2015年少计折旧费用20000元，多计盈余20000元，多提盈余公积2000元(20000×10%)。

　　(2)编制有关项目的调整会计分录

　　① 补提折旧

　　借：以前年度损益调整

　　—管理费用 20 000

　　贷：累计折旧   20 000

　　② 将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配盈余

　　借：盈余分配—未分配盈余

　　20 000

　　贷：以前年度损益调整

　　—本年盈余   20 000

　　③ 因盈余减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积 2 000

　　贷：盈余分配—未分配盈余

　　2 000

　　(3)财务报表调整

　　合作社在列报2016年度财务报表时，应调整2015年度财务报表的相关项目。

　　① 资产负债表项目的调整。调减固定资产20000元;调减盈余公积2000元;调减未分配盈余18000元。

　　② 盈余分配表项目的调整。调增管理费用20000元，调减盈余20000元。

　　③ 成员权益变动表项目的调整。调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额2000元、未分配盈余18000元、所有者权益上年金额20000元。

　　④ 财务报表附注说明。必须对财务报表调整事项加以说明。即本年度发现2015年漏记固定资产折旧20000元，在编制2016年财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减2015年盈余20000元，调增累计折旧20000元。

　　(作者单位：山东省五莲县植保站、五莲县经管站)