合作社是独立的市场经营主体，势必会经受市场的考验，面对激烈的市场竞争，优胜劣汰在所难免，《农民专业合作社法》对合作社的合并、分立仅有简单的介绍，《农民专业合作社财务会计制度(试行)》也没有涉及相应细致的会计核算内容，面对此类业务基层会计人员不知如何进行会计核算，缺乏规范性实例。本文针对合作社的合并、分立列举了两个具体实例，以便和大家共同学习探讨。

　　一、合作社合并的会计核算

　　【例1】根据合作社经济发展需要，2016年10月，A种植合作社与B种植合作社商议，收购B种植合作社100%的股权，对B种植合作社进行吸收合并，双方股东会均表决通过，最后达成合并协议，并在合并决议作出之日起第3天通知了各自的债权人。

　　假定不考虑其他因素(评估增值等)，A种植合作社应直接将B种植合作社相关资产、负债直接合并，并确认合并损益。编制相关会计分录如下：

　　借：应收款

　　存货

　　固定资产

　　其他支出—合并损失

　　贷：应付款

　　应付工资

　　短期借款

　　长期借款

　　银行存款

　　B合作社清算注销，编制相关会计分录如下：

　　借: 应付款

　　应付工资

　　短期借款

　　长期借款

　　银行存款

　　贷：应收款

　　存货

　　固定资产

　　清算损益—清算收益

　　解析：《农民专业合作社法》第三十九条规定：农民专业合作社合并，应当自合并决议作出之日起十日内通知债权人。合并各方的债权、债务应当由合并后存续或者新设的组织承继。实务中合作社发生的合并，两个合作社之间不存在任何隶属关系，参照工商企业合并类别划分应属于非同一控制下吸收合并，宜采用购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买法视合并行为为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。但根据《农民专业合作社财务会计制度(试行)》的规定：可分配盈余按照下列规定返还或者分配给成员，具体分配办法按照章程规定或者经成员大会决议确定：

　　(一)按成员与本社的交易量(额)比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的百分之六十;

　　(二)按前项规定返还后的剩余部分，以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。由于分配方法的特殊性，是不能按成本法核算，也不能按权益法核算的;也不存在控制的说法，也就不能进行合并报表。《企业会计准则》规定：非同一控制下采用企业吸收合并的，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，分别确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。即借记或贷记“营业外支出”或“营业外收入”科目。在农村会计实务中合作社均按账面价值核算，不按公允价值计量，比较特殊，故不存在商誉的问题。只存在合并成本和账面价值的差额，可参照上述核算方法计入当期损益。即借记或贷记“其他支出”或“其他收入”，这样做既符合合作社核算的特点，又贴近实际。

　　二、合作社分立的会计核算

　　【例2】A种植专业合作社拟分立为两家合作社，分立后A合作社存续，同时派生新设C合作社。分立前A合作社账面资产5094438元，负债12418元，所有者权益5082020万(其中：股金4000000元，资本公积400000元，盈余公积82020元，未分配利润600000元)。分立时根据分立协议对A账面资产、负债按50%比例进行分立，分立新设C公司注册资本(假设不考虑评估价值)。

　　A合作社：

　　借：负债 6 209

　　股金  2 000 000

　　资本公积200 000

　　盈余公积41 010

　　未分配收益 300 000

　　贷：资产2 547 219

　　C合作社:

　　借：资产 2 547 219

　　贷：负债 6 209

　　股金 2 000 000

　　资本公积541 010

　　解析：《农民专业合作社法》第四十条规定：农民专业合作社分立，其财产作相应的分割，并应当自分立决议作出之日起十日内通知债权人。分立前的债务由分立后的组织承担连带责任。在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。实务中发生的合作社的分立，因分立出的合作社不存在任何隶属关系，参照工商企业合并类别划分应属于新设分立，新设分立是指将被分立合作社分立组成两个或两个以上的新合作社(即分立合作社)，被分立合作社不需要经过法定的清算程序即可宣告解散。合作社经批准采取新设分立方式时，应当对原合作社各类资产进行全面清查登记，对各类资产及债权债务进行全面核对查实，编制分立日的资产负债表及财产清册。分立后的两个或两个以上的分立合作社，其资产、负债和股东权益均以评估价值作为入账价值，将注册资本计入“股金”或“实收资本”科目，评估价值高于注册资本或股金的部分记入“资本公积”科目。A合作社存续，只是按照协议对资产、负债及相关权益进行分割，则对C合作社而言，只作为投资者投入的资产进行处理。不管是上述何种情况，C合作社都是新设的，以往没有经营业绩，所以C合作社设立时的股东权益应该只有股金和资本溢价，没有盈余公积和未分配收益等留存收益项目。因此将接受投入的资产价值全部计入股金和资本公积是恰当的。

　　(作者单位：江苏省睢宁县双沟镇农经中心)

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