近年来，随着我国农村生产生活条件的逐步改善，城乡差距不断缩小，城镇化水平持续提高，农民进城办厂、置业、做工、就学、居住的比例也越来越大，这些人往往无暇顾及家庭承包地，以致出现了土地撂荒、粮食减产、品质下降等问题，给农村经济发展和国家粮食安全造成了负面影响。在此背景下，以内股外租为特征的土地股份合作社应运而生。

　　一、内股外租型土地股份合作社的创建与运作

　　(一)合作社性质与治理结构

　　内股外租型土地股份合作社是指以行政村或农村社区为特定区域，由全体或大多数集体经济组织成员自愿结成，不以耕种土地为主旨，而以土地运营为目的的土地股份合作组织。成员以家庭承包土地入社，合作社根据地力、区位、水浇条件等多维因素将入社土地分成若干等级，按一定标准折算股份作为成员分红依据。

　　合作社对内实行入社自愿、退社自由、按股分红和“一户一票”与“以股计权”相结合的决策制度，依法、依规和《章程》形成组织体系，理事会、监事会由成员(代表)大会选举产生。合作社对外采取土地承包、租赁、托管、委托经营等方式开展土地运营。

　　(二)合作社土地运营机制

　　为实现土地运营的高标准、高效率和高收益，可在合作社框架下，设立土地运营公司，具体负责合作社土地的规划、整治、管理和运营。如果不具备公司设立条件，也可由合作社直接运营土地。

　　土地运营公司对土地股份合作社负责，经理和其他高层管理人员由合作社选聘，其他人员由经理根据需要授权聘任。合作社成员可以优先受聘为公司员工，但工资报酬与股权分红应区别开来。合作社主要负责人一般不宜兼任公司经理职务，以确保内部监督约束力度和效果。

　　土地运营公司的主要职能为：1.对合作社土地统一规划、管理、整治，进行农田基础设施建设。2.暂时经营(耕种)尚未流转出的土地。3.划分功能区。根据合作社土地的地形地貌和基础设施条件等，将其划分为不同的功能区，如大宗作物功能区、保护地栽培功能区、近村小规模种植区，以满足不同客户群对土地的需求。4.代表合作社对外发包、租赁、委托经营、托管土地，办理相关手续，收取承包金、租金、红利等。实际操作中，合作社成员可享有优先承租权和租金优惠等。5.管理合作社备用土地。在合作社土地中划出一块，并折合成若干股份，平常由公司统一经营，成员退社即按《章程》规定退还土地。这相当于对退社者原有入社土地的置换，目的是保持合作社其余土地的集中连片。

　　(三)合作社利益分配

　　合作社的收入主要来源于土地运营公司所收取的土地租金、外包收入、托管收益、委托经营分红和自营土地收入等。合作社当年总收入扣除当年应摊销的土地基础设施建设费用、土地整治费用、自营土地生产费用和土地运营公司员工工资与管理费用之后的差额，即为合作社可分配盈余，根据《章程》规定，经成员大会批准，提取公积金并分别记入成员账户后，按照成员持股比例分配红利。

　　二、内股外租型土地股份合作社主要业务的核算

　　现以生金土地股份合作社为例，说明内股外租型土地股份合作社主要业务的会计核算办法。

　　(一)成员以不同类型土地作价入股

　　【例1】合作社成立，成员张三、李四、王五分别以9亩、10亩、11亩家庭承包地入社，因其存在土地级差问题，均按10万元折股。

　　会计分录为：

　　借：无形资产—土地经营权

　　300 000

　　贷：股金—土地股金

　　—张三 100 000

　　—李四 100 000

　　—王五 100 000

　　(二)成员以货币资金入股

　　【例2】合作社成立，成员赵大、刘二分别以15万元、20万元货币资金出资，款存开户行。

　　会计分录为：

　　借：银行存款350 000

　　贷：股金—货币股金

　　—赵大150 000

　　—刘二 200 000

　　(三)成员以土地退股

　　【例3】合作社成立3周年，成员李四以4亩土地退股，同时以现金支付记录在其成员账户中的公积金300元。

　　会计分录为：

　　1. 退股

　　借：股金—土地股金—李四

　　40 000

　　贷：无形资产—土地经营权

　　40 000

　　2. 支付公积金

　　借：盈余公积   300

　　贷：库存现金 300

　　(四)支付规划设计、土地整治等费用

　　【例4】合作社以银行存款支付测绘公司土地规划设计服务费10万元，经研究分10年平均摊销。

　　为准确核算此类费用，增设“长期待摊费用”总账科目，该科目属于资产类科目，借方登记已经发生、尚未摊销的费用，贷方登记实际摊销的费用，余额在借方，表示待摊销的费用。

　　会计分录为：

　　1. 发生费用

　　借：长期待摊费用

　　—土地规划费 100 000

　　贷：银行存款 100 000

　　2. 摊销本年费用

　　借：经营支出—土地规划费

　　10 000

　　贷：长期待摊费用

　　—土地规划费 10 000

　　【例5】合作社采取平整地面、划分功能区、兴修水利设施等方式对土地进行综合整治，工程款100万元从银行划拨。经研究按直线法分10年摊销。

　　会计分录为：

　　借：经营支出—土地整理费

　　100 000

　　长期待摊费用

　　—土地整理费900 000

　　贷：银行存款 1 000 000

　　(五)收取租金、承包金等

　　【例6】合作社将800亩土地以每年每亩1000元的价格出租给粮丰公司，期限10年，租金每5年交纳一次。收到前5年租金，存入银行。

　　会计分录为：

　　借：银行存款4 000 000

　　贷：经营收入—土地租金收入

　　800 000

　　预收账款

　　—暂收土地租金

　　—粮丰公司

　　3 200 000

　　【例7】合作社将100亩土地交由黑土农机合作社托管，支付各类托管费用40000元，收到售粮款200000元。以上业务均通过开户行结算。

　　会计分录为：

　　1. 支付托管费用

　　借：经营支出—土地托管费

　　40 000

　　贷：银行存款  40 000

　　2. 收到粮款

　　借：银行存款 200 000

　　贷：经营收入—土地托管收入

　　200 000

　　【例8】合作社将30亩河滩地委托秀水旅游合作社经营，年终分得红利10万元，尚未兑现。

　　会计分录为：

　　借：应收款—秀水合作社

　　100 000

　　贷：投资收益 100 000

　　【例9】合作社将50亩土地以每年每亩900元承包给成员张三，承包金每年一交。收到当年承包金存入开户行。

　　会计分录为：

　　借：银行存款45 000

　　贷：经营收入

　　—土地承包金收入

　　45 000

　　(六)支付自营费用，取得收入

　　【例10】为妥善解决成员退社问题，合作社预留50亩土地暂时自行经营。秋季全部种植玉米，支付各类费用20000元，其中以现金1500元购买种子，出库化肥一宗按账面5000元计价，机械作业费8000元暂欠扶贫农机公司，以银行存款支付临时员工报酬3000元、电灌站水费2500元。收获玉米60000斤入库。

　　会计分录为：

　　1. 归集玉米生产费用

　　借：生产成本—玉米20 000

　　贷：库存现金 1 500

　　产品物资—化肥 5 000

　　应付款—扶贫农机公司

　　8 000

　　银行存款  5 500

　　2. 玉米入库，结转生产成本

　　借：产品物资—玉米 20 000

　　贷：生产成本—玉米 20 000

　　【例11】承上例，将自行生产的玉米按单价1.2元全部售出，价款通过银行结清。

　　1. 收到价款

　　借：银行存款 72 000

　　贷：经营收入—自营土地收入

　　72 000

　　2. 结转销售成本

　　借：经营支出—自营土地支出

　　20 000

　　贷：产品物资—玉米20 000

　　(七)开支管理费用

　　【例12】以现金支付合作社电话费500元，结清理事长郭奉献培训费800元(培训前借款1000元，余款交回现金)。

　　会计分录为：

　　借：管理费用—电话费  500

　　—培训费  800

　　库存现金  200

　　贷：库存现金       500

　　成员往来—郭奉献 1 000

　　【例13】合作社提取本月管理人员工资12000元。

　　会计分录为：

　　借：管理费用—管理人员报酬

　　12 000

　　贷：应付工资-有关人员

　　12 000

　　(八)盈余实现及其分配

　　【例14】附表为合作社2015年12月31日损益类总账账户的余额，要求结转各账户余额，进行盈余实现的核算。

　　会计分录为：

　　1. 结转收入类账户余额

　　借：经营收入  2 000 000

　　其他收入   150 000

　　投资收益   180 000

　　贷：本年盈余 2 330 000

　　2. 结转支出类账户余额

　　借：本年盈余 770 000

　　贷：经营支出 700 000

　　管理费用  50 000

　　其他支出  20 000

　　3. 完成上述结转后，“本年盈余”账户的借方发生额为770000元，贷方发生额为2330000元，贷方余额为1560000元，即为本年盈余。将该账户余额结转“盈余分配”账户

　　借：本年盈余 1 560 000

　　贷：盈余分配—未分配盈余

　　1 560 000

　　【例15】承上例，根据《章程》规定，合作社本年盈余弥补上年亏损50000元，提取公积金226500元后为1283500元，利用其中1250000元按股分红。红利款的一半通过开户行划拨有关成员账户，剩余部分按入库价以库存小麦兑付。

　　会计分录为：

　　1. 进行各项分配

　　借：盈余分配

　　—各项分配

　　—提取公积金 226 500

　　—按股分红   1250 000

　　贷：盈余公积   226 500

　　成员往来—有关成员户

　　1 250 000

　　2. 将各项分配结转“盈余分配-未分配盈余”账户

　　借：盈余分配—未分配盈余

　　1 476 500

　　贷：盈余分配

　　—各项分配—提取公积金

　　226 500

　　—按股分红1 250 000

　　3. 兑现分配红利

　　借：成员往来—有关成员户

　　1 250 000

　　贷：银行存款 625 000

　　产品物资—小麦625 000

　　(作者单位：山东省东平县农村经营管理办公室、山东省东平县州城街道办事处农村经营管理站)

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